在2001年《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行情況檢查中，我們發(fā)現(xiàn)了一起既似虛假增資又似抽逃資本的案例，對(duì)驗(yàn)資規(guī)則的嚴(yán)密性和謹(jǐn)慎性提出了質(zhì)疑，給驗(yàn)資業(yè)務(wù)提出了新的更高的要求，給我們帶來(lái)了新的思考。

　　案情介紹

　　今年8月，筆者帶一《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行情況檢查小組去某企業(yè)檢查，該企業(yè)財(cái)務(wù)科長(zhǎng)在檢查前的情況介紹中，對(duì)2000年為取得某特許資格增加600萬(wàn)元注冊(cè)資本一事作了簡(jiǎn)單介紹，我們聽(tīng)后疑問(wèn)頗多：企業(yè)這么大的事情怎能僅是一個(gè)財(cái)務(wù)科長(zhǎng)負(fù)責(zé)?為何不介紹其他新股東的有關(guān)情況?難道其他法人股和職工股也是該企業(yè)負(fù)責(zé)籌集資金?
    
　　通過(guò)第一天的檢查，又產(chǎn)生了新的疑點(diǎn)：(1)為什么該企業(yè)董事會(huì)僅就原股權(quán)分紅形成決議，而對(duì)新增股分紅問(wèn)題只字不提，新股東的意見(jiàn)如何；(2)該企業(yè)前幾年經(jīng)營(yíng)狀況一直不佳，一度瀕臨倒閉，職工每人在10多天的時(shí)間內(nèi)分別拿出10多萬(wàn)元談何容易；(3)為什么投股的職工個(gè)人拿不出該企業(yè)(或職工持股會(huì))的投股收據(jù)?再聯(lián)想到介紹情況時(shí)產(chǎn)生的疑問(wèn)，職業(yè)敏感提示我可能有假。我將幾點(diǎn)疑問(wèn)請(qǐng)財(cái)務(wù)科長(zhǎng)作出最合理的解釋并注意察言觀色，從財(cái)務(wù)科長(zhǎng)回答問(wèn)題的邏輯性、嚴(yán)謹(jǐn)性及表情分析，其中必有隱情。

　　我從銀行存款日記賬開(kāi)始調(diào)查，對(duì)新投入的600萬(wàn)元中的一筆140萬(wàn)元進(jìn)行追蹤檢查，發(fā)現(xiàn)在驗(yàn)資后次日(明細(xì)賬反映次日，但銀行對(duì)賬單反映為當(dāng)日)匯出并借記預(yù)收賬款一明細(xì)賬戶。這一異常的賬務(wù)處理引起了我的懷疑，我馬上舉一反三。果然其余的460萬(wàn)元用同樣的方法宕在另外兩戶業(yè)務(wù)量更大的預(yù)收賬款明細(xì)賬戶上，僅是款項(xiàng)付出時(shí)間是在驗(yàn)資后的次日和第三天。最后，在我要不要到這三戶往來(lái)單位對(duì)賬及與所謂新法人股東進(jìn)行核實(shí)的提問(wèn)中，財(cái)務(wù)科長(zhǎng)只好請(qǐng)出了該企業(yè)老總。該老總很爽快，提出三點(diǎn)意見(jiàn)：一是承認(rèn)600萬(wàn)元新增注冊(cè)資本及新股東(包括職工股和法人股)全部為虛假；二是對(duì)我們的敬業(yè)精神和業(yè)務(wù)能力表示由衷敬佩；三是由于此問(wèn)題關(guān)系該企業(yè)的生死存亡，請(qǐng)求照顧處理。至此問(wèn)題終于水落石出。

　　案情分析

　　問(wèn)題查清后，小組成員對(duì)問(wèn)題的定性產(chǎn)生了分歧。一種意見(jiàn)認(rèn)為屬抽逃資本。持這種觀點(diǎn)的認(rèn)為，驗(yàn)資時(shí)600萬(wàn)元全部到賬，協(xié)議、章程及進(jìn)賬單一切手續(xù)齊備，驗(yàn)資是真實(shí)的，該企業(yè)在驗(yàn)資后將資本金抽走，是企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，屬企業(yè)責(zé)任，不屬虛假增資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)過(guò)錯(cuò)。另一種意見(jiàn)認(rèn)為屬虛假增資。持這種觀點(diǎn)的認(rèn)為，雖然600萬(wàn)元驗(yàn)資款到賬，但為驗(yàn)資所提供的協(xié)議、章程等不是有關(guān)新“法人股東”和“職工股東”真實(shí)意志的表示，均為虛構(gòu)，該企業(yè)的新增“股東”(包括法人股和職工股)也均為虛假。這些虛假說(shuō)明，該增資從本質(zhì)上就是虛假的，不能以資金到位及有所謂的協(xié)議、章程等就認(rèn)為不是虛假增資。當(dāng)然，即使是虛假增資，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有參與造假，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任。經(jīng)過(guò)反復(fù)討論，第二種意見(jiàn)被大家共同接受。
    
　　這是一起經(jīng)過(guò)企業(yè)精心安排，周密策劃的虛假增資，其第一目的是騙取驗(yàn)資報(bào)告，最終目的是騙取特許資格。從整個(gè)作假過(guò)程分析，其舞弊思路以及對(duì)時(shí)間差異、賬務(wù)處理及具體會(huì)計(jì)科目的運(yùn)用技巧，都不是常見(jiàn)的方法和手段，而采用串通了與投資方不相關(guān)的三戶往來(lái)單位并借用了三單位銀行賬戶，將匯出款項(xiàng)分別藏匿在三戶往來(lái)單位預(yù)收賬款明細(xì)賬戶的借方，而相關(guān)明細(xì)賬戶又不反映借方余額。另外，該企業(yè)還串通了有關(guān)所謂新股東并虛擬了協(xié)議和章程等，具有很大的迷惑性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資時(shí)如果按照現(xiàn)行的驗(yàn)資規(guī)則和力所能及的措施是難以發(fā)現(xiàn)其虛假行為的。但在年報(bào)審計(jì)時(shí)，只要嚴(yán)格按照審計(jì)程序?qū)嵤徲?jì)，還是可以從許多方面發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。如除從前面所述的幾個(gè)方面發(fā)現(xiàn)外，還可以從投資前后現(xiàn)金流量的分析、預(yù)收賬款的異常減少及向投股職工了解情況等許多角度發(fā)現(xiàn)線索。本次檢查中我們向8名職工股東了解其出資情況時(shí)，只有該企業(yè)的一位副總能準(zhǔn)確說(shuō)出其“出資額”。此所謂“真的假不了，假的真不了”。

　　幾點(diǎn)思考

　　1.本案雖應(yīng)由該企業(yè)承擔(dān)虛假增資的責(zé)任，但如果相關(guān)驗(yàn)資的審驗(yàn)程序及取證存在不足，在發(fā)生法律訴訟后，如果該企業(yè)及出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不能清償債務(wù)時(shí)，法庭以最終虛假增資的事實(shí)判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師豈不冤枉。
    
　　2.該企業(yè)在同一天先取得銀行對(duì)賬單和詢證函，后將款項(xiàng)付出，暴露了驗(yàn)資規(guī)則上存在的缺陷。建議：(1)應(yīng)增加規(guī)定函證股東的出資能力、出資額及資金來(lái)源(可采取客戶聲明書(shū)的形式)，這樣可以多幾道程序來(lái)取證和對(duì)證并降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)；(2)對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的驗(yàn)證時(shí)點(diǎn)要與銀行詢證函及銀行對(duì)賬單的截止時(shí)點(diǎn)一致并精確到分；(3)應(yīng)做出實(shí)施事后補(bǔ)充審驗(yàn)的規(guī)定和具體辦法，這樣對(duì)金額較大或有疑問(wèn)的驗(yàn)資項(xiàng)目可以在事后進(jìn)一步補(bǔ)充審驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題可立即出具修正(或撤銷(xiāo))報(bào)告，避免引火燒身。
    
　　3.隨著會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平和技術(shù)的提高，各種虛假舞弊行為和方法不斷升級(jí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否還應(yīng)該按照“約定俗成”的審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公“按圖索驥”。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要保持應(yīng)有的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)謹(jǐn)慎，還要注意培養(yǎng)自己的勤勉意識(shí)和敬業(yè)精神，更要在法律允許和力所能及的范圍內(nèi)采取多種形式防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
    
　　4.由于本案中的舞弊行為具有很大的隱蔽性和欺騙性，如果承辦年報(bào)審計(jì)的后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不認(rèn)真履行審計(jì)程序或按照工商年檢的簡(jiǎn)化要求進(jìn)行年檢審計(jì)，就很難發(fā)現(xiàn)上述舞弊行為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就由此產(chǎn)生。因此，年檢審計(jì)的作用和如何防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題值得我們深思。