［關(guān)鍵詞］財務(wù)會計制度；會計信息失真；激勵機制；人員素質(zhì)

　　我國的財務(wù)會計制度改革已經(jīng)進(jìn)行了20多年，現(xiàn)在回過頭來看，它既具有時代的特點，又遇到了一定的困難，有待于我們?nèi)ミM(jìn)一步進(jìn)行研究和深化。

　　一、財務(wù)會計制度改革的特點

　?。ㄒ唬┴攧?wù)會計制度改革的漸進(jìn)性

　　財務(wù)會計制度改革的漸進(jìn)性是指我國的財務(wù)會計制度改革是根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟體制的形成過程一步一步地進(jìn)行，能改一點就改一點，逐步向進(jìn)推進(jìn)的。財務(wù)會計制度改革與經(jīng)濟體制改革一樣，它不是一步到位的，而是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和人們實踐認(rèn)識程度的提高逐步進(jìn)行和完善的。因此它具有漸進(jìn)性的特點。歸納起來大致表現(xiàn)為以下幾個方面：

　　1.財務(wù)會計制度從根本上得到突破性的改革。眾所周知，我國解放后長期受到蘇聯(lián)會計核算模式的影響，導(dǎo)致我國的財務(wù)會計制度改革總是出現(xiàn)頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳的現(xiàn)象，始終打破不了受計劃經(jīng)濟體制束縛的格局。但隨著1993年7月1日實施“兩則兩制”，即全面實施了《企業(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和13個行業(yè)的《企業(yè)財務(wù)制度》、《企業(yè)會計制度》，從根本上改革了我國財務(wù)會計制度的核算模式。緊接著由于從1994年1月1日起我國實行了新的稅收制度，為配合稅制改革財政部出臺了《增值稅會計處理暫行規(guī)定》、《消費稅會計處理暫行規(guī)定》和《營業(yè)稅會計處理暫行規(guī)定》等辦法。這又給我國財務(wù)會計核算體制的形成打下了一個良好的基礎(chǔ)。

　　2.《股份有限公司會計制度》的出臺解決了“兩則兩制”存在的問題。“兩則兩制”實行了幾年以后，主要存在的問題是，由于行業(yè)會計制度的會計標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一，出現(xiàn)了會計信息的不可比，因此為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，加強股份有限公司會計核算，維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益，財政部及時出臺了《股份有限公司會計制度———會計科目和會計報表》，并要求從1998年1月1日起實施，從而初步解決了實行“兩則兩制”過程中出現(xiàn)新問題。

　　3.《企業(yè)會計制度》是我國現(xiàn)階段比較完善的會計制度。我國2000年1月1日起實行的《企業(yè)會計制度》與原來的《股份有限公司會計制度》比較，實現(xiàn)了多方面的創(chuàng)新：首先是會計制度體系的創(chuàng)新，它由企業(yè)統(tǒng)一會計制度（包括企業(yè)會計制度和專門業(yè)務(wù)核算辦法）、小型企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度組成。這種體系框架體現(xiàn)了共性統(tǒng)一、兼顧個性的原則，具有較強的實用性、適應(yīng)性和可操作性的特點；其次是企業(yè)自主權(quán)的創(chuàng)新，表現(xiàn)在制度中擴大了企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊和提取壞賬準(zhǔn)備的權(quán)限，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境和其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，企業(yè)還可以自行確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和提取比例；第三是謹(jǐn)慎性原則的創(chuàng)新，表現(xiàn)為增加了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍和項目，企業(yè)必須提取短期投資跌價準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備以及在建工程減值準(zhǔn)備等八項，同時剔除了虛擬資產(chǎn)對會計報表的影響，要求企業(yè)對待攤費用在受益期限一年內(nèi)攤銷完畢，對待處理財產(chǎn)損益期末不論是否經(jīng)過批準(zhǔn)，都應(yīng)計入當(dāng)年損益；第四個創(chuàng)新是增設(shè)了“實質(zhì)重于形式”的會計原則；第五是會計信息披露形式與內(nèi)容的創(chuàng)新，一方面將會計報表附注納入了報表，另一方面增加了資產(chǎn)減值明細(xì)表等。

　　4.財務(wù)會計理論框架得到不斷深化。一是會計要素得到了重新界定。會計要素是企業(yè)對外提供財務(wù)會計信息的基本框架，財政部頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》，采用了經(jīng)濟利益流入和流出理論，對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等基本會計要素進(jìn)行了重新界定，它與1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》相比較，是一個顯著的進(jìn)步。如對資產(chǎn)定義，強調(diào)了“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”這一本質(zhì)特征，把一些沉淀的將來不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的物資（如開辦費、待處理財產(chǎn)損益等）排除在資產(chǎn)之外；同樣，對于負(fù)債的定義，也強調(diào)了“履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”這個本質(zhì)。二是重新規(guī)范了會計報表體系。在會計改革的過程中，會計報表體系也是在不斷改進(jìn)和完善的，起初采用了資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和財務(wù)狀況變動表，后來調(diào)整為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，現(xiàn)在實行了在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和利潤分配表的基礎(chǔ)上，增加了所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）增減變動表、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表等報表，同時還對報表的內(nèi)容和格式進(jìn)行了調(diào)整。

　?。ǘ┴攧?wù)會計制度改革的整體性

　　財務(wù)會計制度改革的整體性是指我國的財務(wù)會計制度改革既納入了法律的軌道，又兼顧了其他方面的會計改革，形成了立體性的會計改革態(tài)勢。具體表現(xiàn)為以下兩個方面：一是會計改革形成了自己的法規(guī)體系，它是由會計法、會計準(zhǔn)則和會計制度三個層次組成的。會計法是由全國人民代表大會制定規(guī)范會計法律關(guān)系的會計法律規(guī)范，新修訂后的會計法，與原則的會計法相比較，發(fā)生了諸多方面的變化，它突出了規(guī)范會計行為、保證會計資料質(zhì)量的立法宗旨，確立了會計工作在社會主義市場經(jīng)濟中的地位和職能作用，突出強調(diào)了單位負(fù)責(zé)人對本單位會計工作和會計資料真實性、完整性的責(zé)任，進(jìn)一步完善了會計記賬規(guī)則，強化了會計監(jiān)督制度；實行會計從業(yè)資格管理制度，加大了對違法會計行為的懲治力度，增強了與國際會計慣例的協(xié)調(diào)。會計準(zhǔn)則是由財政部根據(jù)會計法所作出的操作性規(guī)定，它由基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則兩個部分組成，基本會計準(zhǔn)則是對會計核算所作出的原則規(guī)定，具體會計準(zhǔn)則是對會計核算所作出的具體規(guī)定。會計制度是由財政部或國務(wù)院有關(guān)部門會同財政部制定的具體核算辦法。二是我國的會計改革，在對企業(yè)會計制度進(jìn)行改革的同時，也進(jìn)行了政府及非營利組織會計的改革，首先，1997年頒布實施了《財政總預(yù)算會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》；1998年又頒布實施了《行政單位會計制度》。這些制度簡稱為“一則三制”。政府及非營利組織會計改革的一個很重要方面，就是重新構(gòu)架了其會計核算體系。把原來由總預(yù)算會計和單位（包括事業(yè)單位和行政單位）預(yù)算會計兩大部分組成的體系改造為由財政總預(yù)算會計、事業(yè)單位會計、行政單位會計、基本建設(shè)撥款會計以及參與國家預(yù)算執(zhí)行的國庫會計、收入征解會計等組成的預(yù)算會計體系。

　?。ㄈ┴攧?wù)會計制度改革的適用性

　　財務(wù)會計制度改革的適用性是指我國的財務(wù)會計制度改革是在總結(jié)長期會計實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，在吸收國外的先進(jìn)核算方法的同時進(jìn)行的，在改革的過程中，既注意與國際會計相協(xié)調(diào)，又兼顧到我國的會計歷史文化，會計改革的內(nèi)容和結(jié)果是富有中國特色的。一是在現(xiàn)階段會計準(zhǔn)則與會計制度同時并存已成為不爭的事實。由于會計制度在我國已經(jīng)流行了五六十年，它在會計人員中有著根深蒂固的社會基礎(chǔ)，因此，我國會計人員比較習(xí)慣于接受它、運用它，并一直把它作為可靠的會計實務(wù)工具。二是由于會計準(zhǔn)則是比較原則的，根據(jù)我國會計人員素質(zhì)現(xiàn)狀和文化習(xí)慣，國家在頒布會計準(zhǔn)則的同時，也配套發(fā)行了會計準(zhǔn)則指南和講解，并列舉了相應(yīng)的案例進(jìn)行分析，這樣幫助廣大會計人員更好地學(xué)習(xí)、理解和掌握會計準(zhǔn)則，使他們具體操作起來更加得心應(yīng)手。

　　二、財務(wù)會計制度改革過程中所遇到的問題

　?。ㄒ唬┴攧?wù)會計制度實施未到位

　　經(jīng)過十多年的改革，雖然已經(jīng)初步形成我國的財務(wù)會計核算體系，包括會計準(zhǔn)則特別是一系列的具體會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》，但是在實施起來與制定制度的初衷相悖，無論是從實施制度的量上還是在實施制度的質(zhì)上都大相徑庭。從財務(wù)會計核算制度的實施的量上看，無論是出臺的具體會計準(zhǔn)則，還是發(fā)布實施的《企業(yè)會計制度》，在實施范圍上都存在著局限性。就具體會計準(zhǔn)則而言，雖然到目前為止，財政部已相繼出臺了近20項，但大多數(shù)的具體會計準(zhǔn)則只是在上市公司中實施，只有極少數(shù)是在所有的企業(yè)中普遍施行，說明具體會計準(zhǔn)則實施的廣泛性受到一定的限制。而財政發(fā)布的《企業(yè)會計制度》2001年1月1日起只在股份有限公司實施，2002年1月1日起又在外商投資企業(yè)中實施，根據(jù)財政部發(fā)出《關(guān)于國有企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉有關(guān)財務(wù)政策問題的通知》精神，對國有企業(yè)來說，實施《企業(yè)會計制度》的時間要求更加比較寬松，允許從2002年起用三年左右的時間逐步推行。2001年財政部發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》也是暫時在上市的金融企業(yè)實施。由此可見，已經(jīng)出臺的財務(wù)會計核算制度實施的面是比較窄的。從財務(wù)會計制度實施的質(zhì)上看，由于現(xiàn)在在崗的會計人員整體素質(zhì)還不能適應(yīng)會計改革的要求，其實際水平與市場經(jīng)濟條件下的要求不相適應(yīng)，因此有相當(dāng)部分的會計人員按照會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》對會計實務(wù)做出職業(yè)判斷還有很大的差距，這就對財務(wù)會計核算制度的實施會出現(xiàn)打折扣的現(xiàn)象。

　?。ǘ┴攧?wù)會計制度的執(zhí)法力度不夠

　　國家制定財務(wù)會計制度，主要目的是為了統(tǒng)一會計核算標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范會計核算行為。而在執(zhí)行財務(wù)會計制度的過程中，絕大多數(shù)企業(yè)是為了保護(hù)投資者、債權(quán)人的利益，從大局出發(fā)，及時地向社會公眾公布真實的有效的會計信息。但是在實際會計實務(wù)中，也存在著會計信息失真的虛假行為，資產(chǎn)計量不實，虛增資產(chǎn)，夸大利潤的現(xiàn)象屢禁不止。之所以會出現(xiàn)這種惡習(xí)，不能不說與我們的執(zhí)法力度不夠有關(guān)，往往是發(fā)現(xiàn)問題后只是要求進(jìn)行調(diào)賬或給予輕微的罰款了事，甚至有的還不了了之，沒有給予肇事者重?fù)?。市場?jīng)濟運行的好壞在很大程度上是作為經(jīng)濟運行主體的企業(yè)與政府監(jiān)管部門博弈的過程，如果監(jiān)管者監(jiān)督和處罰的力度大于造假者的造假行為，使造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所得的利益，造假行為將會大為減少；反之，如果造假者的手段高明，監(jiān)管者缺乏強有力的措施和手段予以制止，造假行為將會越來越盛行。因此，政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)認(rèn)真執(zhí)行《中華人民共和國會計法》的有關(guān)規(guī)定，對造成會計信息失真的單位負(fù)責(zé)人、當(dāng)事人追究其法律責(zé)任，只有這樣才能形成一個良好的執(zhí)行財務(wù)會計制度環(huán)境，保證財務(wù)會計制度落到實處。

　?。ㄈ┌盐肇攧?wù)會計制度存在偏差

　　統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范的財務(wù)會計制度，是提高我國會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)，要實現(xiàn)會計改革的目標(biāo)，關(guān)鍵是要認(rèn)真貫徹實施。但是，由于我國的會計人員數(shù)量龐大，專業(yè)水平不是很高，層次也比較復(fù)雜，因此在理解和執(zhí)行財務(wù)會計制度時往往會出現(xiàn)偏差，一些會計人員在從事會計實務(wù)操作時與制度要求不一致，甚至有的會計人員為了某種目的而濫用會計法規(guī)賦予的各種會計標(biāo)準(zhǔn)，有意擴大開支標(biāo)準(zhǔn)，這都是不符合會計改革的要求的，也是對提高會計質(zhì)量極為不利的。

　　三、深化財務(wù)會計制度改革的思路

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)造履行財務(wù)會計制度的良好環(huán)境

　　財務(wù)會計制度環(huán)境是指影響財務(wù)會計制度實施的各方面因素。近幾年國家財政部陸續(xù)頒布了一系列的會計準(zhǔn)則和會計制度，但是，回過頭來看，其貫徹落實的情況就不十分理想。造成這種狀況的原因是多方面的，既有主觀因素，也有客觀因素?？蓺w納到一點就是還沒有造就出一個貫徹落實財務(wù)會計制度的良好環(huán)境。從國家角度來說，之所以沒有把《企業(yè)會計制度》一步到位地在所有的企業(yè)中實施，在很大的程度上是由于財政的承受能力有限，因為過去的欠賬太多，要消除清理的無效資產(chǎn)價值過大，據(jù)不完全的統(tǒng)計，全國如果全面實施《企業(yè)會計制度》，僅國有企業(yè)就可能要沖銷原來欠賬的減值資產(chǎn)高達(dá)大約100多個億元，可見這個數(shù)目是個天文數(shù)字。但是從另外一個角度看，如果不進(jìn)行徹底清理，表面上看只是影響財務(wù)會計制度的貫徹落實問題，實質(zhì)上是造成會計信息嚴(yán)重失真的罪魁禍?zhǔn)?，這就有悖于財務(wù)會計制度改革的初衷。因此筆者認(rèn)為，國家應(yīng)該當(dāng)機立斷，長痛不如短痛，實行快刀斬亂麻，制定相應(yīng)的處置辦法，盡快進(jìn)行清賬，為財務(wù)會計制度的實施鳴鑼開道。從企業(yè)的角度來看，由于會計人員回歸給企業(yè)進(jìn)行管理，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人有權(quán)聘任或解聘財會人員，這就給財會人員增加了思想上的顧慮，財會人員只有按照企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的意志去履行會計工作，出現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)違背財務(wù)會計制度的現(xiàn)象不敢理直氣壯去制止，形成“領(lǐng)導(dǎo)會計”不斷蔓延現(xiàn)象。這也是影響財務(wù)會計制度貫徹落實不到位的又一個方面的重要因素。因此，筆者認(rèn)為，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人由于工作繁忙，需要考慮大政方針較多，不可能完全通曉我國的財務(wù)會計制度內(nèi)容，因此建議在作出有關(guān)經(jīng)濟決策之前最好先聽取財會人員的意見，由財會人員提出可行性意見，經(jīng)過分析比較后再進(jìn)行決策。另一方面財會人員也有義務(wù)經(jīng)常向單位領(lǐng)導(dǎo)人解釋有關(guān)財務(wù)會計制度的精神，向單位領(lǐng)導(dǎo)人說明為什么可以這樣做，什么原因不能那樣做，從而主動取得單位領(lǐng)導(dǎo)對財會工作的支持。只有這樣，不僅在宏觀上而且在微觀上給予實施財務(wù)會計制度創(chuàng)造出一個良好的環(huán)境，才能保證財務(wù)會計制度精神落到實處。

　?。ǘ┙嬋藛T的綜合評價激勵機制

　　會計人員評價機制是指對會計人員整體素質(zhì)進(jìn)行評估的一項制度。目前我國對會計人員的評價機制相當(dāng)軟弱，只是對會計人員進(jìn)行專業(yè)技術(shù)職務(wù)時開展每年一度的全國統(tǒng)一考試，對會計人員的工作要求也只是停留在檢查其會計基礎(chǔ)工作是否完備，沒有從根本上建立起綜合評價會計人員合格與否的激勵機制。因此必須建立起會計人員的綜合評價機制。筆者認(rèn)為會計人員的綜合評價機制應(yīng)當(dāng)從以下幾方面入手：一是對會計人員的職業(yè)道德進(jìn)行評估。在新修訂的《中華人民共和國會計法》明確規(guī)定“會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德”，這就確立了會計職業(yè)道德的法律地位。但如何去實現(xiàn)這是個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。作為一名合格的會計人員，誠實守信是非常重要的。在一定意義上說，市場經(jīng)濟就是信用經(jīng)濟，市場化程度愈高，客觀上對社會信用體系的發(fā)育程度要求也就越高。因此建議國家有關(guān)部門盡快制定和頒布《會計職業(yè)道德守則》作為評價會計人員的主要依據(jù)。二是對會計人員的參政意識進(jìn)行評估。這里的“參政意識”只是指會計人員如何做好領(lǐng)導(dǎo)的參謀作用問題。眾所周知，會計人員掌握著大量的會計信息資料，在單位領(lǐng)導(dǎo)人在作出決策之前，會計人員應(yīng)當(dāng)充分利用會計現(xiàn)有的信息資料進(jìn)行可行性分析，并將分析結(jié)果提供給領(lǐng)導(dǎo)，讓領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行決策時作為參考的依據(jù)，這樣就可以避免由于決策失誤而造成不必要的損失。三是對會計人員的業(yè)務(wù)能力進(jìn)行評估。隨著我國市場經(jīng)濟機制的不斷完善，市場的發(fā)育程度越來成熟，經(jīng)濟要素活動越來越活躍，碰到的會計新問題也會越來越多，因此要求會計人員要善于總結(jié)經(jīng)驗，善于學(xué)習(xí)新知識，掌握會計發(fā)展的新動向。只有這樣會計人員才能適應(yīng)新形勢的要求。為此，應(yīng)當(dāng)對會計人員的業(yè)務(wù)能力進(jìn)行評價。以上幾個方面在具體操作時，可以通過分別設(shè)計一系列的量化指標(biāo)，每個指標(biāo)按其重要程度給予一定的分值，然后針對每個會計人員實際情況進(jìn)行打分，最后根據(jù)會計人員所得到的總分劃分為優(yōu)秀、合格和不合格三個等級，對于獲得優(yōu)秀的會計人員進(jìn)行表彰獎勵，對于不合格的會計人員給予通報批評、參加繼續(xù)教育直到吊銷會計從業(yè)資格證書。

　　（三）加大培訓(xùn)力度提高會計人員的整體素質(zhì)。

　　目前我國擁有的會計人員已達(dá)1200多萬人，這支隊伍在會計改革中發(fā)揮了重要的作用。但由于他們的整體學(xué)歷水平偏低，理論功底也不一樣，實踐經(jīng)驗有差別，這就給貫徹實施財務(wù)會計制度帶來了一定的障礙。因此必須加大培訓(xùn)力度，盡快提高這支隊伍的整體素質(zhì)，以適應(yīng)深化會計改革發(fā)展的需要。當(dāng)然，在短期內(nèi)要全面提高他們的學(xué)歷層次是不夠現(xiàn)實的，但通過采取措施加大培訓(xùn)力度是可能的。培訓(xùn)的形式可以多種多樣的。一是可以利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行新財務(wù)會計制度知識的講座，實行網(wǎng)上統(tǒng)一命題考試和答卷；二是有計劃、有步驟、扎扎實實地開展會計人員的繼續(xù)教育，講求實效，防止追求課時的完成；三是結(jié)合會計從業(yè)資格考試、會計專業(yè)技術(shù)資格考試和注冊會計師考試組織考前培訓(xùn)班；四是發(fā)揮各級會計學(xué)術(shù)團(tuán)體的作用，組織學(xué)術(shù)交流和培訓(xùn)；五是各級會計行政管理部門組織專題研討班等?？傊?，通過各種渠道的培訓(xùn)，進(jìn)一步提高會計人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平，確保財務(wù)會計改革的貫徹落實。