審計范圍受到限制的涵義

　　根據(jù)《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第1號——會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應(yīng)限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關(guān)事項，但凡與被審計單位的會計報表有關(guān)和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。由此我們認(rèn)為，當(dāng)被審計單位人為限制或受客觀環(huán)境影響時，審計人員不能執(zhí)行必要的審計程序，或者即使執(zhí)行了審計程序也不能獲得無保留意見所需充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，即為審計范圍受到了限制。

　　對審計范圍受到限制的判斷

　　審計范圍是否受到限制，可以從以下幾個方面進(jìn)行判斷：

　　1.這種限制不可能是出自審計人員的自身因素，它超出了審計人員的控制

　　以下為出自審計人員自身因素的例子：

　?。?）出于成本費(fèi)用考慮而省略審計程序。

　　（2）考慮獲取審計證據(jù)困難，未對重要審計項目進(jìn)行必要的審計。

　　（3）專業(yè)勝任能力不夠。

　?。?）未積極利用專家的工作。

　　（5）考慮審計人員安全，未對某些危險化工產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)盤。

　?。?）對“凡與被審計單位的會計報表有關(guān)和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面”做出不恰當(dāng)?shù)睦斫狻?br>
　　2.限制有可能是由于與審計有關(guān)的信息并不存在

　　（1）因盜竊、火災(zāi)或司法扣押等原因，致使基礎(chǔ)會計記錄（如賬簿、憑證等）殘缺、遺失或損壞。

　?。?）內(nèi)部管理不善或混亂，其他來源的資料（如重要的外部定單、發(fā)票、合同協(xié)議）殘缺不全。

　　（3）由于內(nèi)部控制制度不健全，被審計單位不能提供有關(guān)重要會計政策的選擇、重大會計估計的作出等的依據(jù)、假設(shè)等必要信息。

　?。?）由于工作不力而無法獲取被投資企業(yè)已審計會計報表，或?qū)υ摫煌顿Y企業(yè)進(jìn)行審計、審閱。

　　3.這種限制很可能是被審計單位人為限制或管理當(dāng)局可以提供但不予提供

　　（1）與審計有關(guān)的必要信息（如基礎(chǔ)性的會計記錄、董事會記錄、其他來源的資料、與重要會計政策的選擇或重大會計估計的作出等有關(guān)的依據(jù)和假設(shè)等）本身存在，但管理當(dāng)局拒絕提供。

　?。?）管理當(dāng)局拒絕簽署管理當(dāng)局聲明書或其他專項聲明，拒絕作出有關(guān)重要解釋。

　　（3）拒絕授權(quán)對第三方進(jìn)行函證。

　　（4）拒絕接受專家或其他注冊會計師的工作。

　?。?）拒絕存貨監(jiān)盤。

　　（6）拒不提供重要的對外投資的相關(guān)資料或不對該投資的審計做出安排。

　　4.審計范圍受到限制，其影響是審計人員不能執(zhí)行某些審計程序或不能取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

　　當(dāng)預(yù)定的審計程序受到限制而影響對會計報表相關(guān)項目的判斷時，審計人員應(yīng)嘗試是否能實(shí)施其他替代程序。如果審計人員追加實(shí)施其他能執(zhí)行的審計程序后，仍然無法消除對會計報表認(rèn)定的影響，同時審計人員也不能取得“對會計報表必須作出可能的調(diào)整”的證據(jù)，則可以認(rèn)為審計范圍受到了限制。

　　審計范圍受到限制不能等同于會計報表存在錯報或不確定事項

　　1.會計報表存在錯報不等同于審計范圍受到限制

　　審計人員不應(yīng)將會計報表存在錯報與審計范圍受到限制相混淆。在明知被審計單位會計報表存在嚴(yán)重不合法、不公允時，我們認(rèn)為審計人員不得在以下情形下以審計范圍受到限制為由而簡單地發(fā)表保留意見或無法表示意見：

　　（1）不實(shí)施必要的審計程序，或未取得必要的審計證據(jù)。

　?。?）不對上市公司所作的會計估計和處理是否適當(dāng)作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

　?。?）回避對會計報表錯報應(yīng)作出的必要調(diào)整。

　?。?）回避因錯報應(yīng)出具更為嚴(yán)厲意見類型的審計報告（如否定意見）。

　　2.不確定事項不等同于審計范圍受到限制

　　不確定事項包括或有事項，因此范圍比或有事項更為寬泛，包括已經(jīng)發(fā)生的事項和尚未發(fā)生的事項。不確定事項的結(jié)果或不確定性的消失，需要由該不確定事項的未來發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)。對已經(jīng)發(fā)生的事項，審計人員有可能而且應(yīng)當(dāng)獲取適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；對尚未發(fā)生的事項，則無能為力，其審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。

　　我們認(rèn)為，審計范圍受到限制，應(yīng)主要是與過去發(fā)生的事項有關(guān)，但審計人員無法取得該等事項的有關(guān)信息。對此，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)為規(guī)避自身的風(fēng)險，而在未實(shí)施必要的審計程序，或未取得必要的審計證據(jù)時，以存在重大不確定性為由，發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段或無法表示意見的審計報告。

　　審計范圍受到限制的兩類情形

　　1.來源于被審計單位人為限制或阻礙的情形

　?。?）時間方面，如限制審計時間和審計進(jìn)度，或提前催要審計報告，導(dǎo)致審計程序?qū)嵤┎蛔恪?br>
　?。?）場所方面，如審計人員實(shí)施監(jiān)盤程序、觀察程序時，限制審計人員接觸某些重要場地。

　?。?）費(fèi)用方面，如限制與審計有關(guān)的成本費(fèi)用，致使審計程序難以到位。

　　（4）資料方面，如拒絕提供或有限度的提供有關(guān)基礎(chǔ)性的會計資料或其他來源的資料，包括會計記錄憑證，重要的外部定單、發(fā)票，合同協(xié)議，法律文件，與重要會計政策的選擇或重大會計估計作出等有關(guān)的依據(jù)和假設(shè)，股東會、董事會或經(jīng)理層會議記錄，內(nèi)部審計報告，法律意見書，承諾函，書面聲明或確認(rèn)、解釋等。

　?。?）人員方面，如限制接觸被審計單位的有關(guān)人員，限制注冊會計師使用外部專家或利用其他注冊會計師的工作，限制注冊會計師接觸被審計單位的法律顧問等。

　?。?）其他方面，如限制審計人員對某些財產(chǎn)的接觸或?qū)ζ渌Y源的利用，拒絕授權(quán)對第三方進(jìn)行函證等。

　　2.來源于審計人員及被審計單位難以控制的客觀環(huán)境的情形

　　（1）地理位置影響，如受被審計單位經(jīng)營地域的固有限制，不能對境外承包工程項目進(jìn)行審計，或?qū)h(yuǎn)洋捕撈船只上的存貨進(jìn)行監(jiān)盤等。

　?。?）物理屬性影響，如審計人員無法對深山里、深水中、埋藏地下的礦產(chǎn)品或養(yǎng)殖品等重要存貨進(jìn)行監(jiān)盤，同時也無其他合理的替代程序。

　?。?）人員方面，如無法聘請到外部專家，或無法與其他注冊會計師取得聯(lián)系，使利用他人的工作受到客觀的限制。

　?。?）時間影響，如無法對重要期初存貨進(jìn)行監(jiān)盤，或因約定的審計工作時間不足，導(dǎo)致對重要項目無法實(shí)施必要的審計程序。

　?。?）行政司法原因，如被審計單位會計記錄或其他有關(guān)會計資料被政府有關(guān)部門查封，重要海外子公司所在國家發(fā)生政變或政策變化，導(dǎo)致有關(guān)信息不夠完整。

　?。?）其他不可抗力影響，如被審計單位會計記錄或其他有關(guān)會計資料被盜，或因火災(zāi)、水災(zāi)而滅失，導(dǎo)致有關(guān)信息不夠完整。

　?。?）其他方面，由于被審計單位行業(yè)、經(jīng)營方式的固有限制，或內(nèi)部控制存在重大缺陷，導(dǎo)致無法提供與審計有關(guān)的資料。

　　審計范圍受到限制時應(yīng)履行的程序

　　1.當(dāng)審計范圍的限制來源于被審計單位時，首先應(yīng)考慮是否接受委托

　　（1）在接受委托前，如果已經(jīng)知曉審計范圍將受到限制，且無法實(shí)施替代的審計程序，可能導(dǎo)致最終出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)接受委托。

　?。?）審計人員不應(yīng)當(dāng)接受以下審計約定：一是規(guī)定審計人員不能執(zhí)行其認(rèn)為必要的審計程序；二是該項約定導(dǎo)致審計人員認(rèn)為有必要出具無法表示意見的審計報告。

　　（3）接受委托后，應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中載明被審計單位所指出的審計范圍受到的限制。

　　（4）公司不得限制注冊會計師為確保經(jīng)審計財務(wù)報告質(zhì)量而依法實(shí)施必要的審計程序，不得以節(jié)省審計費(fèi)用等理由限制注冊會計師的審計范圍。

　　2.審計中一旦發(fā)現(xiàn)審計范圍受到限制，應(yīng)及時書面通知被審計單位管理當(dāng)局，以提請其盡快消除相關(guān)限制，必要時應(yīng)簽訂補(bǔ)充的業(yè)務(wù)約定書

　　當(dāng)審計范圍受到限制時，尤其這種限制是由被審計單位管理當(dāng)局設(shè)置的，應(yīng)及時發(fā)出書面函，以指明對出具報告日期和費(fèi)用預(yù)算的影響。如果預(yù)計如期完成原審計委托較為困難，可能影響審計報告出具日期，應(yīng)對原約定條款進(jìn)行修改，以規(guī)避未按時提交審計報告的違約風(fēng)險。

　　3.審計人員應(yīng)以適當(dāng)方式，積極、適時地與管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，并形成證實(shí)審計范圍受到限制的書面文件

　　審計范圍受到限制后，特別是在報告階段，審計人員應(yīng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，適時地與管理當(dāng)局的適當(dāng)層次進(jìn)行溝通。

　?。?）溝通的內(nèi)容主要包括：審計范圍受到限制的情形；可能造成的影響；可能出具的審計報告類型；審計報告的措辭。

　　（2）溝通的人員應(yīng)包括審計人員、被審計單位有關(guān)人員、被審計單位的法律顧問等。溝通層次包括與財務(wù)總監(jiān)層次的溝通、與總經(jīng)理層次的溝通以及與董事長進(jìn)行的直接溝通，必要時，應(yīng)考慮與公司監(jiān)事會或獨(dú)立董事的溝通。為了提高溝通效率，審計人員應(yīng)盡量與高級別的人員進(jìn)行溝通。

　?。?）溝通的方式一般有口頭溝通、書面溝通、會議溝通等三種方式。

　　口頭溝通為非正式方式，一般應(yīng)僅限于簡單或非重要的溝通內(nèi)容。具體形式包括面對面的小范圍交談、電話交談等。溝通后，應(yīng)形成書面記錄。

　　書面溝通比較正式，適用于重要的溝通內(nèi)容。具體形式包括傳真、信函、電子郵件等。書面溝通的書面發(fā)出稿，應(yīng)當(dāng)以簽字注冊會計師的名義。審計人員在向被審計單位發(fā)送有關(guān)書面溝通資料時，應(yīng)詳細(xì)標(biāo)注發(fā)送時間、收件人、發(fā)送人等要素。書面溝通與電話溝通可以互為補(bǔ)充。

　　會議溝通最為正式，適用最重要、更復(fù)雜的溝通內(nèi)容。具體形式有電話會議、電視會議、面對面會議等。與書面溝通方式相比，會議溝通方式提供了有關(guān)當(dāng)事人更好地闡釋內(nèi)容的機(jī)會。通過召開會議，與會者能對一些書面資料信息進(jìn)行適當(dāng)?shù)兀ɑ蜻M(jìn)一步）解釋、補(bǔ)充甚至更新。會議結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)形成會議紀(jì)要。會議紀(jì)要應(yīng)包括會議時間、會議地點(diǎn)、與會人員、討論的內(nèi)容、獲得的信息、形成的結(jié)論等要素。

　　4.溝通后應(yīng)形成書面文件和工作底稿

　　無論采用何種溝通方式，審計人員應(yīng)就溝通的內(nèi)容和達(dá)成的結(jié)論（包括注冊會計師的意見）形成書面文件。口頭溝通后的書面記錄、書面溝通的發(fā)出稿和會議溝通的會議紀(jì)要都是書面文件，應(yīng)一式兩份，注冊會計師簽名并加蓋會計師事務(wù)所公章，其中一份送達(dá)被審計單位，并取得被審計單位的簽收回執(zhí)。書面文件和被審計單位的簽收回執(zhí)應(yīng)當(dāng)作為審計工作底稿進(jìn)行歸檔。

　　審計范圍受到限制時對審計報告類型的影響

　　1.確定審計報告類型時應(yīng)考慮的因素

　　審計范圍受到限制，以致無法對會計報表發(fā)表無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)限制的影響程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告。審計報告中應(yīng)當(dāng)說明已存在的限制。

　　注冊會計師確定審計報告類型時，主要考慮無法實(shí)施的審計程序或取得的審計證據(jù)對審計意見的重要性。重要性水平是注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果審計范圍受到限制對會計報表的影響程度超過重要性水平，這樣的限制或可能導(dǎo)致的錯報就是重要的；否則就是不重要的，可以認(rèn)為審計范圍未受到限制。判斷審計范圍受到限制對會計報表的影響是否重大，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：

　?。?）審計范圍受到限制是否重大，如對會計報表有潛在影響事項的金額或性質(zhì)是否重要。

　?。?）審計范圍受到限制是否具有普遍性，如對會計報表有潛在影響事項的范圍或影響程度是否廣泛。

　?。?）與其他限制相比，客戶的有意限制比無意限制更具重大影響，可能更易導(dǎo)致出具無法表示意見的審計報告。

　　2.出具保留意見或無法表示意見審計報告的情形

　?。?）當(dāng)這種限制對會計報表的影響可能重要，但對報表項目的影響不具普遍性和廣泛性時，可出具保留意見的審計報告。

　　當(dāng)審計范圍受到限制的金額較大、已超過重要性水平，雖在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。我們認(rèn)為，出具保留意見的情形主要有兩種：一是審計范圍受到限制僅僅影響一個報表項目，涉及金額雖然重要但不是非常巨大；二是審計范圍受到限制雖然影響幾個報表項目，累計涉及金額雖然重要但不是非常巨大。例如，被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日的無形資產(chǎn)價值較大，由于有關(guān)資料的限制，審計人員無法確認(rèn)初始計價與期末價值的準(zhǔn)確性，無形資產(chǎn)可能存在的錯報將對被審計單位損益和凈資產(chǎn)有一定影響，但其并不影響存貨、應(yīng)收賬款等會計報表其他項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。

　?。?）當(dāng)這種限制對會計報表的影響非常重大且具有普遍性，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。

　　當(dāng)審計范圍受到限制對會計報表的影響在涉及報表項目的金額和性質(zhì)等方面都非常重要，且影響報表項目的數(shù)量非常廣泛或影響報表項目間具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，以致無法判斷會計報表整體是否公允反映，我們認(rèn)為注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日存貨價值很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師無法對存貨實(shí)施監(jiān)盤且無替代程序，存貨可能出現(xiàn)的錯報將對會計報表多個項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生重大影響，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。