內(nèi)部審計作為公司治理結(jié)構(gòu)中的一個重要環(huán)節(jié)，其在現(xiàn)代企管中的作用已經(jīng)引起越來越多者的關(guān)注。企要實現(xiàn)內(nèi)部審計職能，通常有兩種選擇：建立內(nèi)部審計部門（或稱稽核部門）；或?qū)?nèi)部審計職能外包（outsourcing，或譯作外部化）給會計師事務(wù)所或其他具備專業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)。從銀行的角度來說，目前銀行業(yè)務(wù)的外包是一種日益受到重視的商業(yè)戰(zhàn)略，也就是銀行把自身內(nèi)部業(yè)務(wù)的一部分承包給外部專業(yè)機(jī)構(gòu)。銀行業(yè)務(wù)外包的理論基礎(chǔ)是企業(yè)再造理論。企業(yè)再造根本思想是徹底擯棄大工業(yè)時代的模式，將非企業(yè)的核心業(yè)務(wù)交由外部專業(yè)機(jī)構(gòu)來完成，從而重新塑造與當(dāng)今時代信息化、全球化趨勢相適應(yīng)的企業(yè)模式。它是從另一個角度反映了企業(yè)組織如何去適應(yīng)不斷變化的環(huán)境。隨著信息化和全球化進(jìn)程的不斷發(fā)展，包括把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等一些核心業(yè)務(wù)外包出去已成為種趨勢。

　　一、銀行內(nèi)部審計職能外包的優(yōu)缺點(diǎn)

　　關(guān)于銀行內(nèi)部審計職能是否可以外包，理論界和實務(wù)界有兩種不同的觀點(diǎn)：贊成外包的人認(rèn)為銀行內(nèi)審交由外部的會計師務(wù)所（或咨詢公司等）來操作，可以提供低成本并且可以獲得高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)；另有一些人則擔(dān)心這樣會影響內(nèi)部審計在公司治理中的獨(dú)特作用?？傮w而言，贊同或反對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的理由主要會議集中在這樣幾個方面：

　　1、審計成本

　　贊成內(nèi)部審計外包的認(rèn)為：取消內(nèi)部審計部門之后，銀行不再需要承擔(dān)內(nèi)部審計人員的固定人工成本，同時還可以根據(jù)需要與銀行外部的會計師事務(wù)所（或咨詢公司等）協(xié)商確定其可提供的內(nèi)部審計服務(wù)的類型，從而提高了銀行內(nèi)部審計成本的彈性；國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)從總行→一級分行→二級分行或區(qū)域內(nèi)部審計中心，估計銀行系統(tǒng)的內(nèi)部審計人員超過3萬人。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包可以部分削減這方面的招聘、培訓(xùn)和福利支出，從而可大大降低銀行相應(yīng)的成本。反對內(nèi)部審計外包的人則認(rèn)為聘請知名的或規(guī)模較大的事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)并不一定可以降低審計成本。因此聘請事務(wù)所的費(fèi)用以及與事務(wù)所協(xié)調(diào)溝通的成本有時候也是一筆不小的開支。

　　2、專業(yè)勝任能力

　　贊同內(nèi)部審計外包的人認(rèn)為，會計師事務(wù)所由于為眾多公司提供審計服務(wù)；作為銀行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包商的會計師事務(wù)所，其注冊會計師是審計領(lǐng)域的專家。他們所掌握的審計手段、技術(shù)、方法和專業(yè)水準(zhǔn)具有明顯的優(yōu)勢，由專家來做能更好地完成審計目標(biāo)。如果銀行內(nèi)部缺少某一特定內(nèi)審項目所需的專業(yè)人才和知識的時候，內(nèi)審?fù)獍梢愿玫倪_(dá)到銀行進(jìn)行內(nèi)部審計的目的。反對內(nèi)部審計外包的人則認(rèn)為會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)主要集中在財務(wù)報表審計方面，而內(nèi)部審計的內(nèi)容則不僅涉及財務(wù)報表審計方面，還涵蓋了銀行的經(jīng)營效率、效益、遵循的有關(guān)法規(guī)與合同的情況等諸多方面。由于側(cè)重點(diǎn)的不同，銀行管理者有理由對事務(wù)所的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生疑慮。而且，為銀行提供內(nèi)部審計服務(wù)的外部審計人員對銀行的了解程度不如內(nèi)部審計人員，對銀行的專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的業(yè)務(wù)也可能不甚熟悉，這些都會影響其所提供的內(nèi)部審計服務(wù)的質(zhì)量。

　　3、審計時間

　　反對內(nèi)部審計外包的人提出，內(nèi)部審計人員作為銀行的員工，為銀行提供有是持續(xù)的服務(wù)，而且可以在銀行急需的情況下及時為銀行提供必要的審計服務(wù)；而外部審計人員則只能根據(jù)合同的約定提供定期的服務(wù)，而且在聘請外部審計人員提供內(nèi)部審計服務(wù)時還需要考慮會計師事務(wù)所的淡季和忙季。在我國，由于大型的會計事務(wù)所主要收入來源于年度報表審計，導(dǎo)致事務(wù)所客觀存在淡季和忙季之分，這樣，銀行如果在每年的1至4月份（即事務(wù)所的忙季）需要將內(nèi)部審計外包就存在一定的難度。

　　4、審計獨(dú)立性

　　內(nèi)部審計的質(zhì)量主要體現(xiàn)在審計結(jié)果的客觀性和公正性，而獨(dú)立性是內(nèi)部審計部門保持客觀性和公正性的物質(zhì)基礎(chǔ)。我國銀行的內(nèi)部審計體制雖然近年改革，但仍沒有實現(xiàn)真正意義上的獨(dú)立。而外包商不涉及銀行的經(jīng)營活動或選擇或?qū)嵤﹥?nèi)部控制措施，也可以避免和被審計銀行機(jī)構(gòu)發(fā)生任何利益沖突。因此有可能提供比內(nèi)部審計師更加準(zhǔn)確的信息，從而促進(jìn)銀行的管理層次改進(jìn)內(nèi)部控制狀況。反對內(nèi)部審計外包的人認(rèn)為，銀行管理當(dāng)局和審計委員會可能無法從同時為銀行提供外部審計和內(nèi)部審計的同一事務(wù)所審計人員那里了解到銀行內(nèi)部控制的真實信息，而且這種情形可能會影響會計師事務(wù)所實質(zhì)上的獨(dú)立性。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為第一則第101條中也明確指出：“審計師在向客戶提供鑒證服務(wù)的同時，向客戶提供內(nèi)部審計方面的服務(wù)將有損獨(dú)立性，除非企業(yè)內(nèi)部的專門的人員負(fù)責(zé)內(nèi)部審計，”以上這些關(guān)于是否應(yīng)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，以及外包的程度是全部外包還是部分外包。

　　從另外一個角度來說，內(nèi)部審計服務(wù)外包為銀行的管理當(dāng)局提供了一種選擇，同時為內(nèi)部地部門創(chuàng)造了一個競爭對手，在內(nèi)部審計部門效率低下，無法滿足銀行管理的需要時，管理者可以用外部的審計服務(wù)提供者取而代之，從而保證銀行經(jīng)營管理活動的正常運(yùn)行。

　　二、影響內(nèi)部審計外包因素的實證分析

　　除了上面提到的影響內(nèi)部審計外包決策的四個主要因素對管理層決策的影響程度，1997年，Simon Petravick對918家金融機(jī)構(gòu)的管理者進(jìn)行了問卷調(diào)查，之后回收問卷232份。在這次的調(diào)查表中，Simon Petravick列出了影響管理者決定是否將內(nèi)部審計外包的因素，并要求管理者按照影響程度在0至100的區(qū)間內(nèi)給出相應(yīng)的分值，0代表不重要的因素，100代表非常重要。在此基礎(chǔ)上，Simon Petravick將所有問答問卷的管理者按照兩組（實行內(nèi)部審計外包和求實施內(nèi)部審計外包）分別計算了各因素的平均值，其結(jié)果如下表1，以上統(tǒng)計結(jié)果顯示，選擇內(nèi)部審計外包的管理者與求選擇內(nèi)部審計外包的管理者對各因素重要程度的評價的較大差異。這也從一個側(cè)面進(jìn)一步說明，內(nèi)部審計職能是否外包需要根據(jù)企業(yè)的實際情況和各項因素綜合考慮之后才能作出決策。

　　三、巴塞爾委員會的相關(guān)規(guī)定

　　為加強(qiáng)對銀行監(jiān)管工作的指導(dǎo)力度，巴塞爾委員會于2001年8月發(fā)布了《銀行內(nèi)審及監(jiān)管當(dāng)局與內(nèi)外審的關(guān)系》（Internal audit in banks and the supervisor\s relationship with auditors）。該文件參考了巴塞爾委員會1998年發(fā)布的《銀行內(nèi)控體系框架》和1999年發(fā)布的《增強(qiáng)銀行治理》的相關(guān)內(nèi)容，對銀行的內(nèi)部審計（Internal audit）的定義、目標(biāo)、任務(wù)、原則、執(zhí)行、監(jiān)管當(dāng)局與內(nèi)外審的關(guān)系，審計委員會，內(nèi)審?fù)獍确矫孀髁嗽敿?xì)的闡述（共20條準(zhǔn)則）。

　　1、定義。該文件將內(nèi)審?fù)獍x為將內(nèi)審工作交由外部的審計人員來承擔(dān)即稱為外包。為內(nèi)審?fù)獍环矫婵芍^銀行主生較大的收益，但同時也會帶來一定風(fēng)險，如對外包機(jī)構(gòu)的工作控制不利甚至失控，這些風(fēng)險需要加以監(jiān)控。

　　2、外包事項。不論銀行的內(nèi)審工作是否外包，銀行的董事會和最高的管理層應(yīng)對確保內(nèi)部，控制體系和內(nèi)審工作的適當(dāng)性和有效運(yùn)行負(fù)最終的責(zé)任。雖然有些國家要求銀行必須配置有足夠能力檢查銀行內(nèi)部控制健全性和有效性的內(nèi)部審計部門，但是對于銀行內(nèi)部審計部門不太精通的某些審計項目來說，銀行的管理層可以考慮外包。在一些國家，銀行的內(nèi)部審計工作實現(xiàn)了全部的外包，在這種模式下，銀行應(yīng)該安排一名高級的資深人員作為其負(fù)責(zé)人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。外包機(jī)構(gòu)協(xié)助內(nèi)審人員確定需要關(guān)注的負(fù)險、執(zhí)行的審計程序。但是對于大部分國家的國際性大銀行來說，如果將內(nèi)審工作全部或者是核心部分外包則是不太適合的。

　　3、合同問題。銀行與外包機(jī)構(gòu)之間應(yīng)當(dāng)簽訂書面合同。高層的銀行管理者應(yīng)該考慮銀行的特點(diǎn)，確保合同內(nèi)外包機(jī)構(gòu)擁有必需的專業(yè)勝任能力。合同應(yīng)明確外包機(jī)構(gòu)的任務(wù)和責(zé)任，銀行高層的管理者和監(jiān)管當(dāng)局有權(quán)適用外包機(jī)構(gòu)與任務(wù)相關(guān)的材料。內(nèi)審?fù)獍黾恿算y行的操作風(fēng)險，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)要求銀行在將內(nèi)審?fù)獍鼤r要分析外包對銀行整個風(fēng)險預(yù)測和內(nèi)部控制體系的影響，一旦合同突然中止，銀行應(yīng)采取應(yīng)急的措施。

　　四、實現(xiàn)銀行內(nèi)部審計＝職能的另一種選擇—內(nèi)部審計與外部審計的合作

　　內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包在給銀行帶來上述諸多好處的同時，也帶來了風(fēng)險。因此銀行在實際操作內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包時，應(yīng)當(dāng)把握好風(fēng)險評估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等主要環(huán)節(jié)。銀行董事會和高級管理層應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)了解與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包相關(guān)的風(fēng)險，并確保有效的風(fēng)險管理程序的充分到位。管理層就應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部審計外包商進(jìn)行評估，以確定其運(yùn)行情況和財務(wù)狀況是否滿足銀行的需要。管理層應(yīng)當(dāng)將銀行的需求、目標(biāo)和必要的控制要求告訴潛在的內(nèi)部審計外包商。管理層也應(yīng)當(dāng)對外包合同的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行討論。外包合同應(yīng)當(dāng)考慮銀行經(jīng)營需求和在風(fēng)險評估、選擇外包商階段被識別出重要風(fēng)險因素。合同應(yīng)當(dāng)明確采用書面形式，內(nèi)容應(yīng)當(dāng)具體詳細(xì)，包括：內(nèi)部審計的服務(wù)范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。

　　由于內(nèi)部審計外包存在一定的缺陷，所以，可以考慮將內(nèi)部審計外包方案與設(shè)立內(nèi)部審計部門方案折衷，即推動內(nèi)部審計部門與外部審計機(jī)構(gòu)的合作，由內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)外理日常的審計業(yè)務(wù)，在企業(yè)遇到非常規(guī)的業(yè)務(wù)（如環(huán)境審計、內(nèi)部控制審核）時，再從會計師事務(wù)所（咨詢公司等）聘請專業(yè)人士為企業(yè)服務(wù)。這樣，既保證了銀行日常經(jīng)營管理活動中對內(nèi)部審計職能的需求，又可以在必要時從銀行外部獲取所需的高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)。