在實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)可以充分發(fā)揮其熟悉內(nèi)部機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)模式等方面的優(yōu)勢(shì)，在審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制體系中，建立“審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)”，同時(shí)，引進(jìn)審計(jì)署在國(guó)家審計(jì)推行的“審計(jì)日記”，來(lái)控制內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量和提高審計(jì)水平。本文重點(diǎn)論述內(nèi)部審計(jì)中“審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)”與“審計(jì)日記”在內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制中的作用及注意事項(xiàng)。

　　一、審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)

　　作業(yè)指導(dǎo)書(shū)是一種程序，其針對(duì)的對(duì)象是具體的作業(yè)活動(dòng)，作業(yè)指導(dǎo)書(shū)有時(shí)也稱(chēng)為操作規(guī)范、操作規(guī)程、工作指引等。審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)是指為保證審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程的質(zhì)量而制訂的程序?！斑^(guò)程”可理解為與具體審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的具體作業(yè)活動(dòng)（如發(fā)出通知、審前調(diào)查、收集審計(jì)證據(jù)、編制審計(jì)日記和審計(jì)底稿、提出審計(jì)報(bào)告等）。

　　金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)、管理部門(mén)的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、計(jì)算機(jī)等方面的運(yùn)作都可以用一定的操作流程加以細(xì)化和固化。同時(shí)金融行業(yè)的業(yè)務(wù)流程的特性為內(nèi)部審計(jì)制訂審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)提供了有利條件。

　　金融企業(yè)，從總部到分支機(jī)構(gòu)，每一項(xiàng)金融業(yè)務(wù)的開(kāi)展，其業(yè)務(wù)流程具備的最大特點(diǎn)就是流程的統(tǒng)一性、清晰性和固定性、可操作性。一般來(lái)講，一項(xiàng)金融業(yè)務(wù)開(kāi)展后，其流程在相當(dāng)時(shí)期內(nèi)是不會(huì)產(chǎn)生較大變化的，所變化的主要是業(yè)務(wù)的數(shù)量和機(jī)構(gòu)的規(guī)模。

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就可利用上述金融業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，首先，分析每一項(xiàng)業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是針對(duì)業(yè)務(wù)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)，揭示該環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)操作中易產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素，其作用好比交通道路管理中的警示牌：“事故多發(fā)地段”；第二，確定“內(nèi)控要點(diǎn)”是針對(duì)已揭示的各種風(fēng)險(xiǎn)狀況，根據(jù)國(guó)家金融法規(guī)及行業(yè)、企業(yè)有關(guān)的規(guī)章制度、操作要求，提出必須做到的內(nèi)部控制要點(diǎn)；第三，審計(jì)人員要從審計(jì)專(zhuān)業(yè)角度出發(fā)，針對(duì)需要控制的關(guān)鍵點(diǎn)，總結(jié)提煉出審計(jì)方法。

　　（一）審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)的作用

　　1、是保證審計(jì)質(zhì)量的重要手段之一。審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)的一個(gè)重要目的就是解決審計(jì)項(xiàng)目“審什么和怎樣審”的問(wèn)題。

　　企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)種類(lèi)、經(jīng)營(yíng)模式和管理規(guī)程等均大同小異，“指導(dǎo)書(shū)”的運(yùn)用可以避免審計(jì)內(nèi)容的隨意性，“指導(dǎo)書(shū)”中列舉的審計(jì)事項(xiàng)都是必須審計(jì)的內(nèi)容，不得遺漏，而指導(dǎo)書(shū)中列舉的審計(jì)方法則為審計(jì)人員，不論新手老手都提供了基礎(chǔ)的審計(jì)技巧。審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)在避免審計(jì)的隨意性的同時(shí)，也可以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、為審計(jì)結(jié)果提供了可比性參考。按照統(tǒng)一的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法，在企業(yè)不同分支機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)得到較高的保證，其得出的審計(jì)結(jié)果就具有一定的可比價(jià)值，為審計(jì)成果的分析、運(yùn)用提供了較為有用的信息，可以從大量審計(jì)成果中反映的問(wèn)題、情況的發(fā)展趨勢(shì)，顯現(xiàn)出行業(yè)中的普遍性、典型性問(wèn)題，是審計(jì)成果為企業(yè)高層服務(wù)的信息基礎(chǔ)。

　　3、是內(nèi)部審計(jì)規(guī)范化的重要體現(xiàn)。根據(jù)《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度。審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)的形成過(guò)程和作用正是上述《準(zhǔn)則》要求的具體體現(xiàn)，是內(nèi)部審計(jì)規(guī)范化的創(chuàng)新。

　　（二）編制審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

　　1、重點(diǎn)在細(xì)化審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法。審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)是內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的一套操作指南，除其中規(guī)定的審計(jì)流程主要形式程序外，保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵是審計(jì)內(nèi)容和檢查方法的確定。

　　審計(jì)內(nèi)容的確定要符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及內(nèi)部控制需要，審計(jì)事項(xiàng)要突出完整性和重要性。審計(jì)方法的確定要結(jié)合業(yè)務(wù)流程的特點(diǎn)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，要符合科學(xué)性、適當(dāng)性原則，以保證審計(jì)內(nèi)容結(jié)果的真實(shí)可靠。

　　2、緊跟業(yè)務(wù)發(fā)展和審計(jì)技術(shù)的步伐。審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)形成后，并不是一成不變，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注業(yè)務(wù)發(fā)展及流程的變化，新業(yè)務(wù)的產(chǎn)生和流程的改變，必然會(huì)帶動(dòng)審計(jì)內(nèi)容的改變。審計(jì)技術(shù)本身的發(fā)展，如計(jì)算機(jī)技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，都可以為作業(yè)指導(dǎo)書(shū)列舉的檢查方法提供豐富的擴(kuò)展空間

　　二、審計(jì)日記制度

　　審計(jì)日記是審計(jì)人員按時(shí)間順序反映其每日實(shí)施審計(jì)全過(guò)程的書(shū)面記錄。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐中引入審計(jì)日記，作用較為明顯。

　　（一）審計(jì)日記在質(zhì)量控制中的主要作用

　　1、是審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)的執(zhí)行記錄。審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)明確了審計(jì)項(xiàng)目“審什么，怎樣審”的問(wèn)題，而審計(jì)日記解決的是“審了什么，結(jié)果如何？”這一問(wèn)題的書(shū)面記錄。

　　每日實(shí)施審計(jì)全過(guò)程的書(shū)面記錄，是審計(jì)方案、作業(yè)指導(dǎo)書(shū)、審計(jì)分工等執(zhí)行情況的完整體現(xiàn)，是內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計(jì)組長(zhǎng)控制審計(jì)質(zhì)量的重要依據(jù)和手段。審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人或?qū)徲?jì)組長(zhǎng)通過(guò)檢查審計(jì)日記，能夠及時(shí)了解審計(jì)人員是否按時(shí)完成審計(jì)實(shí)施方案分派的審計(jì)任務(wù)，采取的審計(jì)步驟和方法是否恰當(dāng)，得到的審計(jì)結(jié)論是否正確，從而及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正存在的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。

　　2、是審計(jì)人員工作質(zhì)量的考核記錄。審計(jì)日記也是反映審計(jì)人員個(gè)人工作方法、業(yè)績(jī)的重要載體，有利于內(nèi)審機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的業(yè)績(jī)考核。

　　3、有利于審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核，明確審計(jì)責(zé)任。審計(jì)日記是增強(qiáng)審計(jì)人員責(zé)任意識(shí)和保護(hù)審計(jì)人員的有效措施。審計(jì)日記集中記載了每個(gè)審計(jì)人員在審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程中的工作軌跡、判斷和查證的初步結(jié)果。審計(jì)日記要?dú)w入審計(jì)檔案，審計(jì)人員要對(duì)自己編寫(xiě)的審計(jì)日記負(fù)責(zé)，必然有利于增強(qiáng)審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)。同時(shí)，由于任何人不得刪改其他審計(jì)人員的審計(jì)日記，保證了日記記載過(guò)程的獨(dú)立，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要判斷審計(jì)責(zé)任時(shí)，審計(jì)人員可以此來(lái)證明自己的審計(jì)質(zhì)量，分清審計(jì)責(zé)任，也可以有效地保護(hù)審計(jì)人員。

　　（二）編制審計(jì)日記應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

　　1、一定要是實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程的記錄。審計(jì)署的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）中規(guī)定，“審計(jì)日記是審計(jì)人員以人為單位按時(shí)間順序反映其每日實(shí)施審計(jì)全過(guò)程的書(shū)面記錄”、“審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中逐日編寫(xiě)審計(jì)日記”，其中“實(shí)施審計(jì)全過(guò)程”易被狹義理解為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施階段。我們認(rèn)為，從一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)開(kāi)始，參加該項(xiàng)目的審計(jì)人員就要開(kāi)始記錄審計(jì)日記，從編制審計(jì)工作方案開(kāi)始，經(jīng)過(guò)審前調(diào)查、編制實(shí)施方案、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、復(fù)核審計(jì)工作底稿和證據(jù)、起草和修改審計(jì)報(bào)告、直到發(fā)布（送達(dá)）審計(jì)報(bào)告（審計(jì)意見(jiàn)書(shū)）的全過(guò)程，都要記錄審計(jì)日記。這樣才能完整體現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程的操作記載。

　　2、一定要審計(jì)人員交叉審核簽字。關(guān)于審計(jì)日記要素的規(guī)定，《辦法》中只要求記錄日記的審計(jì)人員的簽字，必要時(shí)，審計(jì)組長(zhǎng)或者其委托的有資格的審計(jì)人員可以對(duì)審計(jì)日記進(jìn)行檢查，但沒(méi)有明確規(guī)定復(fù)核人或?qū)徲?jì)組長(zhǎng)簽字。

　　鑒于審計(jì)日記的上述重要作用，有必要實(shí)行交叉審核簽字，即項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中每隔一段時(shí)間，審計(jì)人員的日記必須由審計(jì)組長(zhǎng)審核簽字，組長(zhǎng)的日記必須由項(xiàng)目組其他審計(jì)人員審核簽字，這樣做的好處有：（1）便于審計(jì)組長(zhǎng)及時(shí)掌握項(xiàng)目進(jìn)展情況，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)工作；（2）便于審計(jì)組成員之間及時(shí)溝通信息，有利于保證審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)和審計(jì)方案的全面執(zhí)行，避免遺漏；（3）可以更好地保證日記的真實(shí)客觀，防止日記被刪改，便于事后的責(zé)任判斷。

　　3、日記記錄內(nèi)容一定要明確、簡(jiǎn)潔。審計(jì)日記的執(zhí)行，勢(shì)必增加審計(jì)人員的工作量，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要在多個(gè)項(xiàng)目實(shí)踐后，不斷地對(duì)日記記錄內(nèi)容加以規(guī)范，總結(jié)具體審計(jì)事項(xiàng)的記錄形式，做到明確、簡(jiǎn)潔，既要反映審計(jì)實(shí)施全過(guò)程，又要使其不會(huì)成為審計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)。

　　審計(jì)作業(yè)指導(dǎo)書(shū)和審計(jì)日記，從程序和手段上為內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制提供了有效的實(shí)用工具，兩者的結(jié)合運(yùn)用必然有利于內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的提高。