目前，有一種觀點認為，在經(jīng)歷了審計準則建設(shè)、脫鉤改制、兼并聯(lián)合等一系列積極的制度變革后，國內(nèi)審計市場的集中度不僅沒有象美國等發(fā)達市場經(jīng)濟國家那樣逐漸上升，反而有逐漸下降的趨勢。這一發(fā)現(xiàn)也引起了許多有識之士的關(guān)注。加上注冊會計師被卷入證券市場上幾起重大案件，一些人開始懷疑國內(nèi)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展無法遵循市場經(jīng)濟的一般規(guī)律，進而懷疑全體注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。筆者認為，最近幾年來，我國審計市場的市場集中度，無論是否考慮“五大”的市場份額，都呈現(xiàn)為逐漸上升的趨勢，國內(nèi)審計市場的發(fā)展仍符合市場經(jīng)濟的一般發(fā)展邏輯。這一發(fā)現(xiàn)和那些關(guān)于注冊會計師審計質(zhì)量逐漸上升的實證證據(jù)在邏輯上是一致的。文章最后還分析了為什么以前關(guān)于審計市場集中度的研究會得出不同的結(jié)論。

　　一、審計市場結(jié)構(gòu)

　　在產(chǎn)業(yè)組織學(xué)中，一般把行業(yè)當(dāng)成市場的同義語。一個行業(yè)就是一個市場，考察注冊會計師行業(yè)的結(jié)構(gòu)也就是考察審計市場的結(jié)構(gòu)。行業(yè)集中率(Concentration Ratio)是指規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關(guān)數(shù)值X(銷售額、增加值、職工人數(shù)、資產(chǎn)額等)占整個行業(yè)的份額。這是市場結(jié)構(gòu)度量指標(biāo)中最常用、最簡單易行的一種。計算公式為：

　　其中：CRn表示行業(yè)中前n家最大企業(yè)的有關(guān)數(shù)值的行業(yè)比重，Xi為第i個企業(yè)的有關(guān)數(shù)值，N為行業(yè)的企業(yè)總數(shù)。

　　筆者收集了1997-2000年間國內(nèi)各會計師事務(wù)所的各年業(yè)務(wù)收入資料并對其進行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業(yè)務(wù)收入排序，位居前8名的會計師事務(wù)所均為涉外會計師事務(wù)所(簡稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會計師事務(wù)所在諸多方面存在差異，筆者按業(yè)務(wù)收入?yún)⒆兞?，分別統(tǒng)計了排名前8位、前20位(分別稱之為“八大所”、“二十大所”)的會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入總額，據(jù)此，利用公式(1)計算注冊會計師行業(yè)的行業(yè)集中率時，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，于是計算出行業(yè)1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“八大所”均為涉外性質(zhì)的事務(wù)所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業(yè)務(wù)收入排名第9-20位的會計師事務(wù)所，即“十二大國內(nèi)所”的市場占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國內(nèi)所”，其市場集中度都在提高。盡管我國的審計市場集中程度到目前為止還相當(dāng)?shù)?，但至少在這四年中是呈提高趨勢的，其中1999年的行業(yè)集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業(yè)脫鉤改制的關(guān)鍵幾年，也是全行業(yè)規(guī)?；M程真正啟動的幾年，尤其是到1999年底，全行業(yè)完成了脫鉤改制工作。筆者認為，行業(yè)市場集中率的提高正說明了行業(yè)制度變革對市場結(jié)構(gòu)的變化發(fā)揮了作用。

　　當(dāng)然，盡管我國審計市場的集中度有不斷提高的趨勢，但從絕對水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國有4000-6000多家會計師事務(wù)所，其中“二十大所”的市場占有率不足整個市場的20%。而美國在1983-1987年間當(dāng)時的“八大”國際會計公司(現(xiàn)在的“五大”前身)的市場集中率就已達到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現(xiàn)這樣的情況，主要是因為從1997年深圳的會計師事務(wù)所脫鉤改制試點算起，到1999年底全行業(yè)完成改制，會計市場才真正走出了行政壟斷，轉(zhuǎn)向市場化的自由競爭階段。與國外注冊會計師市場數(shù)百年的發(fā)展相比，我國顯然還處于初級階段，市場集中度不高也在情理之中。

　　二、證券審計市場結(jié)構(gòu)

　　在前面對我國審計市場集中度的統(tǒng)計研究中，我們可以看到，排前20名的會計師事務(wù)所全部具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格。可以說具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)資格的會計師事務(wù)所(以下簡稱證券資格所)和注冊會計師是我國注冊會計師行業(yè)的領(lǐng)頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計市場結(jié)構(gòu)。
　　
　　繼續(xù)利用公式(1)，這里我們設(shè)定N’=證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所總數(shù)，其他假定保持不變。證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所1998－2000年的業(yè)務(wù)收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業(yè)排名前20位的會計師事務(wù)所均具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格，因此，運用公式(1)的有關(guān)數(shù)據(jù)計算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所的審計市場集中度，也可稱之為“證券審計市場結(jié)構(gòu)”。這一結(jié)果顯示，我國的“二十大所”在證券審計市場的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%?！鞍舜笏?、“十二大國內(nèi)所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計市場占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個值得注意的現(xiàn)象是，“十二大國內(nèi)所”的證券市場市場占有率明顯低于“八大所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計業(yè)務(wù)，且審計公費的收取標(biāo)準遠遠高于國內(nèi)會計師事務(wù)所有直接關(guān)系。

　　三、兩種不同結(jié)論的差異分析

　　過去國內(nèi)關(guān)于審計市場集中度的研究，之所以會得出集中度不升反降的結(jié)論，主要原因是在研究市場份額和市場集中程度時，所選取的度量標(biāo)準、研究范圍與本文不同。按照國際上研究的通行做法，衡量一個行業(yè)的市場集中度應(yīng)使用業(yè)務(wù)收入指標(biāo)，其他指標(biāo)只是參考。但是以前的研究者沒有使用注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)，而是用了客戶數(shù)量、客戶的銷售收入、資產(chǎn)總額、凈收益等指標(biāo)。從研究范圍看，以前的研究均集中在證券市場審計領(lǐng)域，而本文是對整個行業(yè)進行研究，因此更能說明國內(nèi)審計市場的集中度變化趨勢。
　
　　當(dāng)然，以前的研究之所以沒有使用事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入(比如審計公費)來衡量審計市場的集中度，與在數(shù)據(jù)的獲得性方面存在障礙有一定的關(guān)系。這在國外的研究文獻中也存在類似的問題。由于有人發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計公費與客戶的業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)總額等變量在一定程度上存在相關(guān)性(Simunic，1980)，所以國外的一些文獻也使用客戶的業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)總額等替代指標(biāo)來衡量審計市場的市場結(jié)構(gòu)。雖然從國內(nèi)的審計收費規(guī)則來看，審計公費往往與客戶的資產(chǎn)和收入規(guī)模有一定關(guān)聯(lián)。但是到目前為止，還沒有足夠的證據(jù)表明，在國內(nèi)審計市場中，客戶收入、資產(chǎn)總額和審計公費有顯著的正相關(guān)關(guān)系，所以貿(mào)然使用這些替代變量，很可能得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。此外，以會計師事務(wù)所擁有的客戶數(shù)量為替代變量來計算審計市場份額，除了使用方便之外，還必須有一個重要的假設(shè)，即每個客戶在審計市場的權(quán)數(shù)相同。不過這一點在現(xiàn)實中是幾乎不可能的。像“中石化”、“寶鋼股份”這樣的客戶，無論是從資產(chǎn)規(guī)模，還是審計工作量、審計公費，都是一些中小型上市公司的數(shù)倍甚至幾十倍。

　　以前的市場集中度研究都局限于對上市公司的審計，一是因為上市公司審計在審計市場中具有重要地位，二是證券市場的透明度相對較高，作為替代變量的有關(guān)數(shù)據(jù)比較容易獲得。選擇這樣的研究范圍是合理的，也是無可厚非的。然而，也正因為采用了不恰當(dāng)?shù)奶娲兞?，使得研究者沒有發(fā)現(xiàn)上市公司審計市場集中度變化的真實趨勢。從這個意義上講，本文將研究范圍從上市公司審計擴展到整個審計市場，就是為了更好地揭示整個行業(yè)的市場結(jié)構(gòu)演變。雖然上市公司是我國企業(yè)的最具代表性的一個群體，但目前在滬深兩個交易所上市的公司只有1000多家，在全國企業(yè)總數(shù)中仍然只是一個很小的比例。即使對具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所來說，審計上市公司也不是業(yè)務(wù)收入的全部，而且證券資格所的業(yè)務(wù)收入在整個行業(yè)業(yè)務(wù)收入中只占了不足三分之一的份額。