摘要：鑒于國內外證券市場上發(fā)生的審計失敗案例，本文回顧了我國證券市場中上市公司年報審計信息披露制度的變遷，分析審計信息披露的現(xiàn)狀及問題，提出了充分披露審計信息的政策性建議。

　　一、問題的提出

　　在證券市場上，審計師接受委托對上市公司管理當局的經濟活動、管理活動及其相關資料進行鑒證服務，提供鑒證報告。一般來說，該鑒證（審計）報告增強了財務信息的可信性。但是，在日益復雜的審計關系中，審計委托人與管理當局之間委托代理關系導致的信息不對稱；以及審計師與管理當局的審計被審計關系形成的信息不對稱，從而使審計師所形成的審計信息的不完備和不充分，最終導致上市公司財務信息的不可信和無用性。目前，國內外發(fā)生的審計失敗的典型案例和審計師的職業(yè)道德危機，使得審計委托人或廣大投資者日漸對審計師缺乏信任，對社會公眾的失信意味著審計職業(yè)存在基礎的動搖。因此，如何重塑審計師的職業(yè)形象，取信于社會公眾，就需要審計信息充分、真實披露和快捷傳遞，營造高透明的審計市場，為投資者投資決策和監(jiān)管部門打擊公司財務造假和CPA審計造假提供有用信息。

　　二、審計信息與會計信息

　　從世界各國關于公司治理會計信息披露的要求來看，會計信息可分為三部分內容：一是財務會計信息，二是審計會計信息，包括CPA審計報告，監(jiān)事會報告，內部控制制度評估等內容，該方面信息主要用于評價會計信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會計信息。這里審計會計信息即生成于調查與審計報告過程中的審計信息，財務會計信息和非會計信息可能是審計信息，也可能不是審計信息。二者關系見下圖。

　　會計信息披露的內容包括會計報表、報表注釋、補充報表、其他有關會計信息，其他有關信息如董事長或總經理業(yè)務報告、董事會報告、CPA審計報告。而審計信息披露的內容是AOB，即審計報告、已審計會計報表和與審計有關的信息。由上圖可知，審計信息披露的內容具有擴展的空間，擴大審計范圍，縮小未審計信息的空間，同時，加大披露審計調查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發(fā)揮審計的職能。

　　在證券市場上，按審計信息生成的過程不同，審計信息可分為上市公司融資過程中的審計信息，定期報告（年報、半年報、季報）中的審計信息，補充報告中的審計信息等。本文討論CPA對上市公司的年度財務報表進行審計生成的審計信息的披露問題。

　　三、上市公司審計信息披露制度變遷及特點

　　我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關信息披露的法規(guī)，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計信息披露的相關規(guī)定散見于不同層次的法規(guī)。其中，較為集中的披露要求是在定期報告制度中，尤其是《公開發(fā)行證券公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式》（以下簡稱《年報準則》）中有關審計信息披露的要求更為具體。《年報準則》自1994年試行，1995年正式實行，已經過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現(xiàn)了對獨立審計的更高要來和審計信息對證券市場的重要性。

　?。ㄒ唬┲匾崾局袑徲嬓畔⑴丁赌陥鬁蕜t》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會計師事務所出具的非標準無保留意見的審計報告以及公司董事會、監(jiān)事會對相關事項的詳細說明。這一披露要求其目的是引導投資者注意閱讀和利用審計信息，同時提醒社會公眾對審計師的監(jiān)督。

　?。ǘ┒聲蟾嬷袑徲嬓畔⑴丁赌陥鬁蕜t》要求在董事會報告中披露有關審計信息，其特點：1、從1994年試行稿開始就強調在董事會報告中報告注冊會計師的變更信息，會計師事務所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報告會計師事務所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項中集中披露聘任、改聘、解聘會計師事務所情況；2、從1996年開始要求在董事會報告中報告“對會計師事務所出具的有保留意見審計報告涉及事項的說明?！钡?998年已擴展到對事務所出具的非標準審計意見的審計報告涉及事項說明。這一披露要求一方面體現(xiàn)了審計報告的信息含量的增加，另一方面體現(xiàn)了審計師、管理當局對投資者的各自責任。

　　（三）監(jiān)事會報告中審計信息披露要求1、《年報準則》1997年首次要求監(jiān)事會對會計師事務所出具的保留意見或解釋性說明的審計報告所涉及的事項發(fā)表獨立意見，到1998年全面擴展到對非標準審計意見的審計報告所涉及事項的說明發(fā)表獨立意見；2、1999年修訂稿要求監(jiān)事會要檢查公司財務情況。應對事務所出具的審計意見及所涉及的事項作出評價，明確說明報告是否真實反映公司的財務狀況和經營成果；3、1999年修訂稿要求如果會計師事務所出具非標準審計報告，監(jiān)事會應就董事會對涉及事項的說明明確表示意見。這種由單一發(fā)表獨立意見改為對財務情況發(fā)表評價意見和對董事會的說明獨立發(fā)表意見，即雙重意見，這些變化體現(xiàn)了監(jiān)事會的基本功能，強化了監(jiān)事會的職責，有利于公司治理結構的有效運行。

　?。ㄋ模┲匾马椫袑徲嬓畔⑴?、1994－1997會計師事務所變更情況在董事會報告中披露，并且從1997年開始取消對審計師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報告年度支付給聘任會計師事務所報酬情況。這一披露要求充分體現(xiàn)了事務所與客戶的關系，以及監(jiān)管者對CPA獨立性信息披露的高度重視。

　?。ㄎ澹┴攧請蟾嬷袑徲嬓畔⑴?、從1994年《年報準則》試行稿就強調審計報告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進一步強調具有證券資格的會計師事務所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計所依據(jù)的準則；3、披露審計意見全文。這些披露規(guī)定充分體現(xiàn)了對審計報告的真實性、合法性的質量要求以及披露的全面性和公開性的要求。

　　四、上市公司審計信息披露中的問題

　　（一）審計報告信息披露失真。2001年，有關部門共抽查了16所國內會計師事務所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務會計信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數(shù)都與CPA職業(yè)道德有關。另據(jù)對1994年第1期-2001年第11期的《中國證券監(jiān)督管理委員會公告》的統(tǒng)計有34個有關會計師事務所的處罰案例中，定期報告審計過程中出具虛假、嚴重誤導性內容或重大遺漏的有20個，占54％，融資過程中涉及審計報告失真案例15個，占41％，由此可知，審計報告信息失真的嚴重性。

　?。ǘ徲媹蟾嬷歇毩⑿孕畔⒌呐恫怀浞?。1、盡管審計報告指出審計依據(jù)是根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則》，體現(xiàn)了獨立性信息，但很概括，因為大多數(shù)投資者并不了解獨立審計準則。2、在披露形式上，審計報告放在財務報告中披露投資者會誤解審計報告是管理當局對投資者的報告。3、年報摘要中規(guī)定如果是標準無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節(jié)約了披露成本，但是投資者不閱讀年報正文，單純從年報摘要中是得不到標準無保留審計報告提供的詳細信息。4、從審計報告的標題中看，缺乏獨立性信息。審計報告標題無“獨立”術語，這種標題給投資者一種錯覺：中國注冊會計師審計報告缺乏獨立性。由此，審計報告披露的內容與方式有待改進。

　?。ㄈ┲Ц妒聞账鶊蟪甑呐恫痪唧w。《年報準則》2001年修訂稿第四十八條新增披露報告年度支付給聘任會計師事務所的報酬情況。一方面反映審計工作量與審計效率，另一方面反映事務所收入與客戶的依賴關系，反映審計獨立性與審計質量問題。但是，目前支付給事務所的報酬的披露還不具體，并無詳細披露審計業(yè)務支付費、咨詢業(yè)務費及所占比例以及支付方式、支付日期等。

　?。ㄋ模徲嫀煾鼡Q信息披露不詳細?！赌陥鬁蕜t》2001年修訂稿第四十八條規(guī)定公司應披露聘任、解聘會計師事務所情況。會計師事務所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現(xiàn)審計師同行的職業(yè)責任，而且也向投資者提供審計獨立性的信息，更加有助于審計報告使用人確定已審報表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會計師事務所的地址、同址、時間，歷史上的職業(yè)道德與法律責任的記錄不詳細，甚至缺少；另外，事務所內部CPA的委派變更信息也無披露。事實上某一CPA長期為客戶服務可能影響其獨立性。因此，時常更換委派的CPA并對其助理人員的適當督導，有助于審計的獨立性和審計質量的提高。較為詳細的披露事務所的變更和CPA更換情況，有助于社會公眾對事務所內部控制的評價。

　　（五）董事會、監(jiān)事會對審計意見的說明。董事會、監(jiān)事會報告中披露對非標準審計意見的說明信息，這是公司治理結構對獨立審計信息的反映，同時也是就重要的審計工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會報告中的解釋是否合理，是否真實，盡管制度規(guī)定由監(jiān)事會對董事會對非標準意見說明發(fā)表獨立意見，但從披露實務看監(jiān)事會報告可以說是100％同意董事會報告的說明。監(jiān)事會對此說明是否真正發(fā)揮其監(jiān)督功能，董事會報告的說明及監(jiān)事會報告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報準則》未涉及的問題。我們認為CPA還應就董事會、監(jiān)事會報告中的意見發(fā)表意見，這雖然加大了審計師工作量和審計師的責任，但對投資者進一步理解非標準意見的信息，進行投資決策有益。另外，董事會報告對非標準意見的說明應從定性、定量兩方面分析說明非調整事項金額對會計報表整體影響的嚴重程度，這種說明實際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計重要性水平的區(qū)間，有利于投資者及監(jiān)管部的監(jiān)管以及CPA審計質量的提高。

　?。┤鄙賹徲嬶L險信息的披露。具有證券資格的會計師事務所與CPA對上市公司的年報審計主要采用風險導向審計模式。審計風險水平控制的高低，一方面反映審計的質量，另一方面反映審計責任。目前實務中，實際審計風險往往高于期望的審計風險，結果導致有的會計師事務所審計失敗，出具虛假錯誤的審計報告，幫助公司財務造假。因此，實務中缺少期望審計風險、實際審計風險，審計失敗的比例的披露，實質上是審計質量信息披露的不充分。

　　五、上市公司審計信息披露規(guī)范建議

　?。ㄒ唬┥鲜泄酒溉?、解聘會計師事務所情況的信息披露1.會計師事務所性質的披露，明確披露會計師事務所是合伙事務所還是負有限責任的法人等。

　　2.會計師事務所對本公司提供服務的類別是審計服務還是會計咨詢服務，支付事務所各類服務報酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。

　　3.會計師事務所連續(xù)對本公司提供服務的年份（時間）、審計項目經理及CPA的更換次數(shù)。

　　4.近三年或五年事務所變更的次數(shù)、理由、支付報酬金額的變動情況。

　　5.近三年或五年的事務所的職業(yè)道德及法律訴訟記錄。

　?。ǘ徲媹蟾嫘畔⒌呐?.近三年或五年事務所年報審計客戶總數(shù)，率計意見類型及各種審計意見所占的比例。

　　2.將審計報告標題增加“獨立”術語，即獨立審計報告或在審計報告前明確事務所及注冊會計師對審計報告的真實性和合法性聲明，或者在年報摘要中無論何種意見在審計報告全文披露。

　　3.審計意見的更新披露。CPA在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)重大不一致和重大錯報，提請被審單位修改已審計會計報表，但被審單位拒絕修改時，注冊會計師應當根據(jù)須作修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性，如認為先前出具的審計報告不盡恰當，更新修改審計意見，并將已審會計報表發(fā)生錯報事宜通過適當方式（補充公告）報告給會計報表使用人和有關管理部門。

　　4.境內外審計差異的信息披露（補充審計）

　　證監(jiān)會于2001年12月31日發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》涉及境內外市計差異信息披露的問題。境內外事務所對同一上市公司融資環(huán)節(jié)或定期報告的審計差異主要來自于會計準則差異和審計判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會計報表，哪一種審計意見，必須加強審計差異信息的披露。

　?、俜彩菍ν瑫r發(fā)行上市A股B股或H股的公司審計時，CPA應在審計報告中，說明存在審計差異的可能性，以及由此可能導致的后果。

　?、诜治鼋沂緦徲嫴町?。當出現(xiàn)審計差異時，為了更好滿足境內外投資者使用已審財務報表的需要，應充分揭示，其方式可另加“發(fā)行A股與B股或H股同期會計報表差異調節(jié)表”，分審計差異項目，列示境內外審計人員的審定結果。如境內CPA的審計報告后于或同與境外CPA審計報告簽發(fā)，上述差異調節(jié)表可附在已審的會計報表之后，若境內CPA審計報告先于境外CPA審計報告簽發(fā)，則應另作披露。

　　5.披露審計工作底稿的部分內容：如審計差異調整表，增強審計報告信息的可理解和有用性，同時擴大審計信息的公開性。

　　6.公開披露CPA的重要性水平的判斷數(shù)以及期望審計風險水平和實際審計風險水平。

　?。ㄈ徲嬓畔⑴兜姆绞礁倪M審計信息披露方式通常分為自愿披露與強制性披露、簡化披露與詳細披露、分散披露與集中披露，但目前在年報中采用的是分散的、簡化和強制性披露。鑒于審計信息對投資者、監(jiān)管者以及對會計信息質量的重要性，建議采用在年報中集中、詳細和強制性披露。