摘要：政府審計在財政監(jiān)督體系中地位和作用的變化趨勢將決定于其固有的獨立性；政府審計在財政監(jiān)督體系中地位和作用的變化趨勢表現(xiàn)在公共財政下審計目標、重點和評價方式將發(fā)生重大變化；政府審計在財政監(jiān)督體系中地位和作用的變化趨勢還將表現(xiàn)為對重點投資項目的審計力度。

　　關(guān)鍵詞：政府審計財政監(jiān)督地位作用變化趨勢

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立與完善，特別是在經(jīng)濟全球化及中國加入世界貿(mào)易組織的背景下，探討政府審計在財政監(jiān)督體系中地位和作用的變化趨勢，明確審計目標和重點，改進審計方法，具有十分重要的意義。

　　一、政府審計在財政監(jiān)督體系上中地位和作用的變化趨勢將決定于審計的獨立性

　　建立健全財政監(jiān)督體系，是社會主義市場經(jīng)濟的必然要求。一個健全的財政監(jiān)督體系應該是多層次、多角度、全方位的。目前，我國的財政監(jiān)督體系主要由審計監(jiān)督、財政監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、物價監(jiān)督、銀行監(jiān)督以及其他社會監(jiān)督等構(gòu)成。其中審計監(jiān)督在財政監(jiān)督體系中的地位比較獨特，作用比較明顯。正如以色列審計長本。波拉特女士1996年訪華時所說的，“政府審計是民主的奠基石之一，政府審計師在政府體系中的地位和形象是政府力量的支柱所在”。這說明政府審計在國家政治生活中的重要地位和在加強財政監(jiān)督中的重要作用。十幾年來的審計實踐已充分表明了這一點。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，截止1997年底，全國政府審計機關(guān)共審計242萬個單位，查出違紀違規(guī)金額7 965億元，上交財政金額675億元；通過審計減少財政撥款和補貼80億元，追還被侵占挪用資金386億元，罰款金額31億元；查出損失浪費金額122億元，促進提高經(jīng)濟效益370億元；查出萬元以上貪污案件1 959起，受黨政紀處分5 611人，移送司法機關(guān)處理7 447人。政府審計在監(jiān)督國家宏觀調(diào)控政策的實施、維護國家財政經(jīng)濟秩序、促進廉政建設(shè)和保障國民經(jīng)濟健康發(fā)展等方面發(fā)揮了不可替代的作用。隨著市場經(jīng)濟的不斷完善，財政改革的不斷深入，審計監(jiān)督在財政監(jiān)督體系中的地位和作用將愈越明顯。政府審計之所以在財政監(jiān)督體系中具有較高的監(jiān)督位置，除了其作用明顯、成績突出外，將主要是由其固有的特征，即獨立性所決定的。

　　我們知道，審計是獨立檢查會計賬目，監(jiān)督財政、財務(wù)收支真實、合法、效益的行為。審計的本質(zhì)特征是獨立性，審計作用的本質(zhì)也在于它的獨立性。為了保證其獨立性，國家法律規(guī)定審計機構(gòu)和審計人員不得行使被審計單位的管理職能，不得從事被審計單位的任何業(yè)務(wù)。與審計相反，其他如財政監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等經(jīng)濟監(jiān)督，不是專職監(jiān)督，它們必須結(jié)合各自的業(yè)務(wù)來進行監(jiān)督，其獨立性較差。因此，它們的作用也就沒有審計監(jiān)督明顯。同時，審計獨立性也表明審計監(jiān)督具有不可替代性，審計監(jiān)督也不能代替其他經(jīng)濟監(jiān)督，因為審計機構(gòu)和審計人員不從事審計工作以外的任何業(yè)務(wù)，不能提供其他監(jiān)督部門為被審計單位提供的服務(wù)，也不能在被審計單位日常業(yè)務(wù)管理與控制過程中行使監(jiān)督職能。審計監(jiān)督從內(nèi)涵上說也不是其他經(jīng)濟監(jiān)督。但審計監(jiān)督可以對其他具有經(jīng)濟監(jiān)督職能的部門實施再監(jiān)督。這種關(guān)系在其他經(jīng)濟監(jiān)督部門之間是不存在的。因此說，審計監(jiān)督具有比較獨特的地位。正是由于審計的這種獨特地位，才使其成為財政監(jiān)督體系中重要一員。它也將與其他各種經(jīng)濟監(jiān)督一起，構(gòu)成完整的財政監(jiān)督體系，共同為構(gòu)建公共財政框架、整頓財經(jīng)秩序、提高財政資金使用效益等方面，發(fā)揮更大的作用。

　　二、政府審計在財政監(jiān)督體系中的地位和作用的變化趨勢表現(xiàn)在公共財政下審計目標、重點和評價方式將發(fā)生重大變化

　　公共財政是以國家為主體，通過政府的收支活動，集中一部分社會資源，用于履行政府職能和滿足社會公共需要的經(jīng)濟活動。它具有公共性、非盈利性、調(diào)控性和法治性等特征。建立健全公共財政框架，是建立社會主義市場經(jīng)濟體制的客觀要求，也是轉(zhuǎn)變財政職能的內(nèi)在需要，是今后一個時期我國財政改革與發(fā)展的目標取向。改革的內(nèi)容已經(jīng)明確：一是按照公共財政的要求，嚴格界定公共財政支出范圍，加大支出結(jié)構(gòu)調(diào)整力度，首先保證國家安全、政權(quán)建設(shè)和公共事業(yè)發(fā)展的需要，逐步減少財政對應由市場調(diào)節(jié)的項目和可利用社會資金發(fā)展的事業(yè)投資，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)。二是全面推行政府采購制度，全力提高政府公共支出的效率。政府采購是政府購買商品和服務(wù)的行為，是建立公共財政新框架的重要內(nèi)容之一。三是建立規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付制度，實現(xiàn)地區(qū)公共服務(wù)的均等化。四是改革國庫管理制度，建立國庫單一賬戶管理體系，實行國庫集中收付制度。五是深化預算管理改革，推行部門預算和綜合預算管理制度。

　　適應建立公共財政基本框架的要求，審計的目標、重點和評價方式將面臨重大改變。

　?、鍖徲嫷哪繕藢囊浴昂戏ㄐ浴睘橹鬓D(zhuǎn)變?yōu)橐浴罢鎸嵭浴睘橹?，并逐步發(fā)展為以“效益”為主的績效審計。所謂審計目標，是指在一定環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結(jié)果。審計目標是隨著社會環(huán)境的變化，而不斷變化著的。從世界審計發(fā)展史看，最初主要是為了查錯防弊的財務(wù)合規(guī)性審計，后來發(fā)展到合規(guī)性審計與“三E”審計并重，以至如今到以效益性為主的績效審計。但從我國恢復審計制度以來的十幾年情況看，政府審計的目標主要是以監(jiān)督財政、財務(wù)收支的“合法性”為主要目標的。這種目標，適應了當時的環(huán)境要求和時代需要的。但是，隨著社會主義公共財政基本框架的建立，政府審計的目標也將隨著改變。我們認為，當前政府審計的首要目標應為“真實性”。之所以這樣為當前政府審計目標定位，主要考慮當前經(jīng)濟領(lǐng)域的最大問題是信息失真問題。由于信息的真實與否，是關(guān)系到市場經(jīng)濟能否有序運行的前提，也是國家能否制定科學的公共財政政策的前提。作為一種專家行為，政府審計具備鑒證職能，能對會計信息是否真實作出合理的判斷。真實是基礎(chǔ)，將“真實性”作為政府審計的首要目標，解決了資產(chǎn)不實、負債不實、損益不實、財政收支虛假等問題，為政府和各方面的正確決策發(fā)揮審計的作用。此外，將政府審計的目標定位在真實性上，也解決了合法性審計中存在的就事論事、審計評價片面等問題，有利于防范審計風險。當然，在抓好真實性審計的前提下，也要注意揭露和查處重大違法違紀問題，并根據(jù)公共財政支出的特點，有針對性地開展績效審計，待條件成熟后，全面開展績效審計?！独R宣言》曾經(jīng)明確指出，績效審計是各國最高審計機關(guān)的重要工作，因此，效益性將是今后政府審計的重要目標。

　?、鎸徲嫷闹攸c將是公共財政審計，審計評價的主要方式將是對會計報表發(fā)表審計意見。公共財政制度的建立是伴隨著政府職能的轉(zhuǎn)變而進行的。政府職能的轉(zhuǎn)變，政府財政支出的范圍也就會相應調(diào)整，與此相適應，預算管理制度也要進行變革。由于政府審計是圍繞政府經(jīng)濟活動和財政收支活動而展開的，政府職能的變化，必然會影響政府審計的對象和范圍。在未來相當長的一段時期里，公共財政審計將是政府審計的重點。因為在市場經(jīng)濟條件下，政府不再直接參與企業(yè)經(jīng)營，企業(yè)的財務(wù)收支也不能直接構(gòu)成國家的財政收支。企業(yè)作為獨立的市場主體，對其經(jīng)營活動主要是靠市場規(guī)則來進行約束，而不是主要依靠審計機關(guān)的監(jiān)督，加上國有企業(yè)從競爭性行業(yè)的退出，企業(yè)審計的工作內(nèi)容會大大減少，政府審計將主要監(jiān)督國家公共財政?！柏斦徲嬍菄覍徲嫏C關(guān)永恒的主題”，這是世界各國的慣例。

　　適應于公共財政的要求，審計的內(nèi)容和重點也要進行調(diào)整。由于財政職能的變化，財政資金的投向和支出方式都發(fā)生了變化，所以財政審計的內(nèi)容和重點也應做出相應的調(diào)整。在今后的財政審計中，對綜合財政預算、稅收及部門預算執(zhí)行情況的審計應作為政府審計的基礎(chǔ)工作，要力求做到審計覆蓋面和審計內(nèi)容完整、審計方式和結(jié)果規(guī)范。審計機關(guān)對不同年度的政府采購、轉(zhuǎn)移支付、國庫集中收付以及財政部門的預算組織與管理工作等，應作為專項審計監(jiān)督的重點。

　　在審計評價方式上，將與世界政府審計接軌，主要是對政府及其各部門預算執(zhí)行和決算報表的編制是否符合政府部門和非盈利性組織會計準則的規(guī)定、在所有重大方面是否公允地反映被審計單位預算執(zhí)行情況發(fā)表審計意見。今后幾年里，這種審計評價方式將首先在政府部門財務(wù)報表審計中全面鋪開。其評價類型主要有四種，即無保留意見、保留意見、拒絕表示意見和否定意見。對于審計中發(fā)現(xiàn)的在預算管理中存在的問題，審計機關(guān)還應提出改進建議，出具管理建議書。實行政府部門財務(wù)報表審計，并出具審計報告，是英聯(lián)邦各國的通行做法。政府部門財務(wù)報表審計制度的建立，將是我國政府審計的一個重大發(fā)展。實行政府部門財務(wù)報表審計制度的意義在于：一是政府部門財務(wù)報表審計制度的建立將為國家規(guī)范預算創(chuàng)造了條件。因為沒有經(jīng)過審計機關(guān)的審計，其決算就不能得到批復，下年度預算也不能取得。二是實行政府部門財務(wù)報表審計制度將使得對預算執(zhí)行的監(jiān)督檢查更加規(guī)范化。實行政府部門財務(wù)報表審計制度后，從審計的對象的選擇上，凡是納入審計范圍的單位每年由審計機關(guān)按照政府審計準則進行審計，審計后對被審計單位的預算報告簽署審計意見，并將審計結(jié)果提交給人大、政府、預算管理部門等。三是實行政府部門財務(wù)報表審計制度可以減少重復監(jiān)督。目前重復監(jiān)督情況還相當嚴重，與建立社會主義市場經(jīng)濟要求不相符合。實行政府部門財務(wù)報表審計制度后，由審計機關(guān)一家對政府部門進行全面審計，發(fā)布權(quán)威性審計意見，供其他單位和部門使用，這就可以減少重復檢查。四是實行政府部門財務(wù)報表審計制度便于協(xié)調(diào)與被審計單位的關(guān)系。將政府部門財務(wù)報表審計作為政府審計機關(guān)的法定審計業(yè)務(wù)，這將使接受審計的部門和單位認識到，財務(wù)報表沒有經(jīng)過審計機關(guān)審計并簽署審計意見，不能正式對外報出。沒有審計機關(guān)的審計意見，其財務(wù)報告就不是一個完整的報告，對外是不能被接受的。在這種條件下，被審計單位就能夠正確認識審計工作，并將接受審計作為其工作的一個組成部分，就可以為審計工作的順利開展創(chuàng)造條件。

　　三、政府審計在財政監(jiān)督體系中的地位和作用的變化趨勢還表現(xiàn)在將強化對國家重點投資項目的審計力度

　　投資是經(jīng)濟增長的原動力，投資既創(chuàng)造需求也創(chuàng)造供給，沒有投資的穩(wěn)定增長，就不會有經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。中國是一個發(fā)展中國家，從未來長期趨勢分析，經(jīng)濟發(fā)展的任務(wù)十分艱巨。“十五”時期是21世紀起步階段，其基本任務(wù)是在不斷改善經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)經(jīng)濟的高質(zhì)量增長，為21世紀上半葉的經(jīng)濟的發(fā)展奠定穩(wěn)定的基礎(chǔ)，創(chuàng)造良好的環(huán)境。面對未來中國經(jīng)濟發(fā)展過程中增長與結(jié)構(gòu)調(diào)整的雙重任務(wù)，投資肩負著重要職能。特別要看到，當前中國經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)環(huán)境和條件已發(fā)生了重大變化，由過去的賣方市場轉(zhuǎn)為買方市場，需求不足和通貨緊縮很可能是今后宏觀調(diào)控面臨的中長期問題，也是制約和影響經(jīng)濟發(fā)展的主要矛盾。因此，下一步能否有效地解決投資問題，充分發(fā)揮國家投資政策的導向功能和投資的乘數(shù)作用，這對未來中國經(jīng)濟的發(fā)展，無疑具有十分重要的意義和作用。

　　政府投資是運用政府財力支持社會經(jīng)濟發(fā)展的重要手段。為了充分發(fā)揮政府投資的調(diào)控職能作用，提高政府投資的使用效益，必須高度重視和加強對投資項目的審計監(jiān)督。凡被列為國家重大投資項目或重點建設(shè)項目的，都必須接受審計機關(guān)的審計。通過審計，確保財政投資資金能夠正確使用，避免國家財力的損失浪費，并促使項目建設(shè)單位采取有效措施，提高管理水平。審計的對象既包括項目建設(shè)單位，也包括施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)計單位和質(zhì)監(jiān)單位。審計的內(nèi)容除企業(yè)的賬目、憑證、財務(wù)文件外，還包括對該工程的立項、可行性、資金預算、項目效益評估、執(zhí)行情況、決策人行為合法性、工程招投標程序合法性、投資資金的撥付等全面系統(tǒng)進行。具體思路是：

　?、寮訌妼ω斦顿Y資金的全過程審計監(jiān)督，促進提高資金的使用效益。一要加強對投資項目工程進行概預算審查，主要審查工程預算編制是否真實、準確，預算項目是否與圖紙相符等，以控制投資領(lǐng)域中普遍存在的“高估冒算”現(xiàn)象；二要對投資工程采購和項目年度財務(wù)決算進行審查，嚴格控制投資資金使用，并及時掌握各方面配套資金的到位情況，為政府投資資金撥付管理提供決策參考；三要對項目竣工財務(wù)決算進行審查，核減各種不合理開支，解決長期以來存在的項目決算超概預算的問題，真正做到把有限的財政資金用在刀刃上，發(fā)揮出最大的投資效益。

　?、婕訌妼φ顿Y資金撥款管理的審計監(jiān)督，規(guī)范投資資金撥付行為。主要審查投資資金是否由國庫根據(jù)工程進度直接撥付到項目單位，有無存在層層轉(zhuǎn)包、層層克扣以及挪用、擠占和滯留等現(xiàn)象，確保各項建設(shè)資金安全、及時、足額撥付到建設(shè)單位，全部使用在項目建設(shè)上。

　?、缂訌妼ㄔO(shè)單位財務(wù)管理的審計監(jiān)督，提高建設(shè)領(lǐng)域的財務(wù)管理水平。建設(shè)單位財務(wù)管理是投資資金管理的最基層單位，這個層次的管理跟不上，投資建設(shè)資金管理混亂的現(xiàn)象就難以從根本上改變。因此，審計部門有必要對建設(shè)單位的財務(wù)工作進行監(jiān)督檢查。當前特別要針對近幾年來國債投資中暴露的種種問題，重點加強對國債項目建設(shè)單位財務(wù)審計監(jiān)督。以促進建立健全內(nèi)部財務(wù)管理制度，扭轉(zhuǎn)財務(wù)管理弱化狀況。

　　主要參考文獻：

　?、碧K明。財政理論研究。北京：中國審計出版社。2001：16-139

　　⒉李金華。審計理論研究。北京：中國審計出版社。2001：117-188

　?、持腥A人民共和國審計署。走向二十一世紀的中國審計。北京：人民出版社。1998：54

　?、创拚颀?。公共財政制度下的政府審計。中國審計。2002；3：29-30