我國審計準則建設取得很大成績

　　財政部非常重視注冊會計師審計準則建設工作，十分支持中注協(xié)在推進審計準則建設方面所作的努力。中注協(xié)成立后不久，就著手進行執(zhí)業(yè)規(guī)則的建設。從1991年到1993年，先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則。這些執(zhí)業(yè)規(guī)則對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。

　　1993年10月31日，第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過《注冊會計師法》，規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務院財政部門批準后施行。經(jīng)財政部批準同意，中注協(xié)自1994年5月開始起草獨立審計準則。到2003年年中，中注協(xié)先后分6批制定了獨立審計準則，共計48個項目，基本上建立起準則體系。

　　獨立審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。獨立審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。獨立審計準則還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。從最近幾年出臺文件看，在涉及注冊會計師審計商業(yè)銀行、非銀行金融機構(gòu)、大型國有企業(yè)、上市公司等主體時，都強調(diào)要遵守獨立審計準則，并在調(diào)查和處罰違規(guī)事件時將審計準則作為衡量的尺度。公安、檢察、法院等部門在處理涉及會計師事務所和注冊會計師審計業(yè)務的案件時，也將獨立審計準則作為重要的法規(guī)依據(jù)。

　　新的形勢要求我們加快審計準則建設

　　盡管獨立審計準則建設取得了明顯成就，但隨著形勢的發(fā)展變化，迫切要求我們加快審計準則建設，滿足注冊會計師執(zhí)業(yè)需要，并進一步縮小與國際審計準則的差距。

　　第一，行業(yè)面臨很大的風險。近年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，導致審計風險日益增大，主要體現(xiàn)在：企業(yè)組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復雜，全球化和科學技術(shù)的影響日益加深，會計準則要求的判斷和估計日益復雜，一些企業(yè)管理層進行財務舞弊的動機和壓力日益增大。如何使審計實務更加有效地應對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化給行業(yè)帶來的風險，迫切需要通過出臺有關(guān)審計風險準則予以解決。

　　第二，傳統(tǒng)審計實務存在缺陷。現(xiàn)行審計準則是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。傳統(tǒng)審計風險模型忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。因為企業(yè)是整個經(jīng)濟網(wǎng)絡中的一個細胞，所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風險可能最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。

　　第三，國際審計準則有了新的進展。美國安然公司會計造假丑聞發(fā)生后，美國國會通過了《2002薩班斯—奧克斯利法案》，對包括國際審計與鑒證準則理事會在內(nèi)的準則制定機構(gòu)影響很大。國際審計與鑒證準則理事會針對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來巨大審計風險，于2003年底及時出臺了4個審計風險準則，以指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險。與此同時，國際審計與鑒證準則理事會還正在加緊修改其他相關(guān)準則。如果我國不加快有關(guān)準則的制定和修訂，不僅部分準則項目將難以滿足注冊會計師的執(zhí)業(yè)需要，還將拉大與國際審計準則的差距。

　　第四，會計準則加快制定進程。注冊會計師完成審計業(yè)務需要兩把尺度，一是會計準則，一是審計準則。由于部分審計準則與會計準則存在緊密聯(lián)系，一旦會計準則出現(xiàn)制定、修訂和廢止的情況，審計準則應當及時出臺或修改。目前，我國正在加快會計準則的制定進程，審計準則建設也要相應加快步伐。

　　我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)過二十多年發(fā)展，已經(jīng)具備加快完善審計準則建設的可行性：

　　第一，審計準則制定工作具有良好的基礎(chǔ)。在獨立審計準則建設10年中，中注協(xié)完善了準則的制定與修訂程序，建立健全了包括審計準則委員會在內(nèi)的專家隊伍，探索出一套制定準則的經(jīng)驗，基本建立起準則體系，為加快完善獨立審計準則奠定了堅實的基礎(chǔ)。

　　第二，行業(yè)素質(zhì)有了較大提高。獨立審計準則引進了先進的審計理念和方法，中注協(xié)通過資格考試、后續(xù)教育和業(yè)務監(jiān)管等手段，使注冊會計師隊伍獲得了專業(yè)技能和實務經(jīng)驗，行業(yè)素質(zhì)有了較大提高，為新審計準則的貫徹實施創(chuàng)造了條件。

　　第三，國際審計準則取得突破性進展。與國際審計準則趨同，是我們制定獨立審計準則的重要指導思想，也為我們在較短時間完成獨立審計準則體系提供了可資借鑒的基礎(chǔ)。目前，為適應新的審計環(huán)境，國際審計準則建設已取得突破性進展，這為我們應對中國注冊會計師面臨的復雜審計問題和巨大審計風險提供了及時的借鑒。

　　推進審計準則的國際趨同

　　國際趨同是我國經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟全球化的必然要求

　　改革開放27年來，我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，取得了舉世矚目的成就。從1979年到2004年，中國經(jīng)濟年均增長9.4%，居民消費水平均年提高7%，進出口貿(mào)易額年平均遞增16.7%.2004年，國內(nèi)生產(chǎn)總值達到16434億美元，進出口貿(mào)易額達到11548億美元。隨著對外開放的不斷深化和經(jīng)濟實力的不斷提升，我國經(jīng)濟與外部世界的關(guān)聯(lián)度不斷提高。與此同時，經(jīng)濟全球化趨勢正深入發(fā)展。各國相互依存度日益加深，全球經(jīng)濟已經(jīng)成為一個有機互動的整體。我國的經(jīng)濟已日漸融入全球經(jīng)濟的大潮，完善審計準則，加快國際趨同，已成為我國經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。

　　審計準則國際趨同，其實質(zhì)是與國際審計準則趨同。這不僅是國際會計師聯(lián)合會對會員組織的要求，也是其他國際組織的要求。隨著持續(xù)的全球化，許多主要資本市場正在積極努力，推動向全球公認的會計準則和審計準則趨同。包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、歐盟委員會、金融穩(wěn)定論壇、國際保險監(jiān)管機構(gòu)協(xié)會、證券委員會國際組織和世界銀行在內(nèi)的國際組織，都強調(diào)全球資本市場需要高質(zhì)量的、統(tǒng)一的會計、審計準則，提出了各國會計準則和審計準則應與國際準則趨同的要求。世界各會計組織，只要不想游離于國際經(jīng)濟金融合作之外，不想游離于國際會計市場之外，就不能無視國際審計準則趨同這一趨勢。

　　我國在推進國際趨同方面已經(jīng)具備良好基礎(chǔ)

　　我國獨立審計準則建設，從一開始就十分重視借鑒國際經(jīng)驗，并在《中國注冊會計師獨立審計準則序言》中明確提出，建立與國際審計準則相銜接的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。在具體操作上，也在很大程度上借鑒了國際審計準則。

　　我們做了一個統(tǒng)計分析。與截止2004年底國際審計與鑒證準則理事會發(fā)布的46個項目準則相比，我國審計準則有24個項目不存在重大差異，比例為52.1%；有9個項目存在重大差異，比例為19.6%；有13個項目尚未來得及制定，比例為28.3%.以上事實說明，我們在與國際審計準則趨同方面，既有良好基礎(chǔ)，又有一定的差距。

　　我國獨立審計準則與國際審計準則存在差異的主要原因表現(xiàn)在以下方面：一是在制定準則時，有些項目借鑒美國等國家的審計準則，導致與準則體系不匹配；二是對準則的修訂滯后于國際審計準則；三是制定工作起步較晚，有些項目尚未來得及制定；四是國際審計準則的某些項目暫時不適合我國的實際情況。

　　國際趨同的基本原則

　　財政部王軍部長助理在多種場合明確提出了我國審計準則國際趨同的基本原則和具體措施。基本原則是，按照我國市場經(jīng)濟發(fā)展進程，順應經(jīng)濟全球化和國際審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，加快實現(xiàn)與國際準則的趨同。具體來說：

　　第一，盡力趨同：（1）如果某項國際審計準則的基本原則和必要程序能夠適合我國的實際情況，我們就直接采用該項國際審計準則，只在體例、格式、語言等方面作出必要變動。（2）如果某項國際審計準則的基本原則和必要程序適合我國的實際情況，但在某些技術(shù)細節(jié)上不符合我國的具體情況，我們將根據(jù)我國實際情況作出補充、說明或修改，最大限度采用國際審計準則。同時推動國際組織在修訂有關(guān)準則時，考慮中國的情況。（3）如果某項國際審計準則規(guī)范的內(nèi)容在我國尚未出現(xiàn)，或剛剛起步，我們將根據(jù)國際審計準則發(fā)布征求意見稿，以體現(xiàn)準則體系的完整性，待條件成熟后再正式采用。

　　第二，允許差異：（1）如果某項國際審計準則的基本原則和必要程序不適合我國的實際情況，我們將不采用該項國際審計準則，根據(jù)我國實際情況起草，提出我們自己的解決方案，并提請國際審計與鑒證準則理事會在制定相關(guān)準則時予以考慮。（2）對于我國特有的一些鑒證業(yè)務，如驗資業(yè)務和外匯收支情況表審核業(yè)務等，我們將根據(jù)我國實際情況起草，提出我們自己的解決方案。

　　第三，積極創(chuàng)新：（1）文字表述要中國化。技術(shù)、方法和原則與國際審計準則趨同時，要在吃透的基礎(chǔ)上用通俗易懂的語言表達出來，讓注冊會計師看得懂。（2）體例上要有創(chuàng)新。目前審計準則是按發(fā)布時間編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。要進行深入研究，從內(nèi)在邏輯和結(jié)構(gòu)上重新研究編號問題。（3）多做鋪墊性工作。國際審計準則有其特定背景，我們在趨同時，需要在準則中進行鋪墊、銜接、補充和說明，將意會到的表達出來，揣摩到的闡述出來，以便于理解。

　　完善執(zhí)業(yè)準則體系

　　作為加快審計準則建設的重要組成部分，根據(jù)財政部領(lǐng)導關(guān)于創(chuàng)新審計準則體系、體現(xiàn)后發(fā)優(yōu)勢的指示，我們對現(xiàn)行的審計準則進行了認真研究，提出了完善執(zhí)業(yè)準則體系、執(zhí)業(yè)準則的名稱和編號設想。

　　完善執(zhí)業(yè)準則體系的必要性

　　根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則序言》，我國獨立審計準則體系由以下三個層次組成：獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。僅從審計角度看，上述三個層次既有基本要求，又有具體要求和指導意見，有利于獨立審計準則的施行。

　　但從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。

　　執(zhí)業(yè)準則體系的內(nèi)容

　　從國際審計與鑒證準則理事會公告覆蓋的業(yè)務類型看，注冊會計師從事的業(yè)務包括：（1）歷史財務信息的審計和審閱業(yè)務；（2）除歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務；（3）相關(guān)服務業(yè)務。國際審計與鑒證準則理事會針對上述業(yè)務制定的準則分別稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則以及相關(guān)服務準則。此外，公告還包括用于保證各類業(yè)務質(zhì)量的會計師事務所質(zhì)量控制準則。

　　根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，我們擬將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關(guān)服務準則，此外，還應當包括用于保證各類業(yè)務質(zhì)量的會計師事務所質(zhì)量控制準則。其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們有時將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。

　　至于1996年發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則》，前者是為保護社會公眾利益和維護行業(yè)形象，對會計師事務所和注冊會計師提出的道德要求，后者是為促進注冊會計師保持和提高專業(yè)勝任能力，對后續(xù)教育提出的要求。這兩類準則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此不納入執(zhí)業(yè)準則體系。未來我們將根據(jù)注冊會計師行業(yè)實際情況和國際趨同的需要，對此進行重新修訂。

　　執(zhí)業(yè)準則體系

　　1、鑒證業(yè)務準則

　　審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則統(tǒng)稱鑒證業(yè)務準則。審計準則是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息（主要是財務報表）審計業(yè)務，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務報表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務準則是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息（主要是財務報表）審閱業(yè)務，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務報表獲取有限程度的保證（在國外，主要服務于上市公司中期財務報表審閱）；其他鑒證業(yè)務準則是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除歷史財務信息審計和審閱以外的非歷史財務信息的鑒證業(yè)務。

　　根據(jù)我國的實際情況和立法要求，我們借鑒國際鑒證業(yè)務框架，起草了鑒證業(yè)務基本準則，用以統(tǒng)馭各類鑒證業(yè)務的具體準則。我國鑒證業(yè)務準則體系設計為兩個層次：第一個層次為鑒證業(yè)務基本準則，第二個層次為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則。

　　2、相關(guān)服務準則

　　相關(guān)服務準則是用來規(guī)范注冊會計師代編財務報表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢、稅務咨詢和其他服務。由于業(yè)務性質(zhì)屬于代理、咨詢服務，注冊會計師不提供任何程度的保證。

　　3、質(zhì)量控制準則

　　質(zhì)量控制準則適用于會計師事務所及其人員對財務信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務以及相關(guān)服務的質(zhì)量控制，是對會計師事務所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。

　　執(zhí)業(yè)準則名稱

　　1、鑒證業(yè)務準則

　　由于現(xiàn)行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，如《獨立審計實務公告第5號———盈利預測審核》、《獨立審計實務公告第9號———對財務信息執(zhí)行商定程序》、《獨立審計實務公告第10號———會計報表審閱》等，導致以審計準則的名義規(guī)范其他業(yè)務類型。因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當?shù)拿Q。

　　由于鑒證業(yè)務準則區(qū)分為兩個層次，我們將第一層次的鑒證業(yè)務基本準則稱為“中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則”，簡稱為“鑒證業(yè)務基本準則”；將第二層次的鑒證業(yè)務具體準則分別稱為“中國注冊會計師審計準則”、“中國注冊會計師審閱準則”和“中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則”，分別簡稱為“審計準則”、“審閱準則”和“其他鑒證業(yè)務準則”。

　　審計準則名稱前面不再使用“獨立”兩個字，是基于以下考慮：一是簡潔的要求?！蔼毩⑿浴笔撬袑徲嫎I(yè)務的本質(zhì)要求，不是區(qū)分注冊會計師審計、政府審計和內(nèi)部審計的根本特征。就審計業(yè)務而言，使用“注冊會計師審計”，就足以與政府審計和內(nèi)部審計區(qū)分開來，不會造成誤解。二是國際趨同的要求。無論是國際審計與鑒證準則理事會，還是世界其他國際和地區(qū)，如美國、英國、澳大利亞、我國臺灣和香港等，針對注冊會計師行業(yè)制定的審計準則均稱為“審計準則（AuditingStandards）”，審計準則名稱沒有使用“獨立（Independent）”措辭。

　　2、相關(guān)服務準則

　　我國尚未出臺相關(guān)服務準則。根據(jù)準則制定計劃，我們將出臺這方面的準則，全稱為“中國注冊會計師相關(guān)服務準則”，簡稱為“相關(guān)服務準則”。

　　3、質(zhì)量控制準則

　　1996年，我國出臺了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》。由于質(zhì)量準則用來規(guī)范會計師事務所及其人員，因此，我們將“中國注冊會計師質(zhì)量控制準則”改名為“會計師事務所質(zhì)量控制準則”。目前已發(fā)布《會計師事務所質(zhì)量控制準則第X號———業(yè)務質(zhì)量控制（征求意見稿）》和《會計師事務所質(zhì)量控制準則第X號———財務報表審計的質(zhì)量控制（征求意見稿）》。

　　執(zhí)業(yè)準則編號

　　目前執(zhí)業(yè)準則是按發(fā)布時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。下面以審計準則（狹義）為例，說明新編號原理：

　　按照審計過程、業(yè)務性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，將審計準則劃分三個層次。第一層次分為六大類：（1）一般原則與責任；（2）風險評估以及風險的應對；（3）審計證據(jù)；（4）利用其他主體的工作；（5）審計結(jié)論與報告；（6）特殊領(lǐng)域。

　　在各大類下，將審計準則分為小類；在各小類下，將審計準則分為細類。針對上述三個層次，把編號設計為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類，第二數(shù)代表小類，第三、四位數(shù)代表細類。

　　當前和今后一段時期制定的準則項目

　　我們的計劃目標是，根據(jù)國際趨同的要求，在現(xiàn)有審計準則基礎(chǔ)上，修訂部分審計準則，制定一批新的準則項目，并發(fā)布若干征求意見稿，爭取到2005年底，基本構(gòu)建一個與中國經(jīng)濟體制發(fā)展要求相適應，順應國際準則趨同化要求的審計準則體系。

　　具體安排是，我們將修訂9項審計準則，起草13項審計準則。在2005年底之前，制定和修訂發(fā)布17個審計準則，完成5個征求意見稿，加上過去發(fā)布并持續(xù)有效的26個準則（包括2個中國特有的審計準則），將形成與國際審計準則趨同的中國注冊會計師審計準則體系。

　　在2005年工作的基礎(chǔ)上，2006年將正式定稿發(fā)布2005年起草的5個準則。到2006年底，與國際審計準則相對應的項目達到46個，形成與國際審計準則趨同的中國注冊會計師審計準則體系。

　　目前，我們已經(jīng)起草和修訂了13個審計準則項目，其中4個項目印發(fā)了第二次征求意見稿，其余9個項目印發(fā)了第一次征求意見稿。反饋意見已經(jīng)全部收回，正在著手根據(jù)反饋的意見對準則進行修改，同時我們還正在起草剩余的項目。

　　審計準則國際趨同的重要努力，有助于我們在國際會計職業(yè)界樹立善于協(xié)調(diào)、能夠協(xié)調(diào)的良好形象，在國際投資者面前樹立起著力改善投資環(huán)境、保護投資者利益的良好形象，同時也實現(xiàn)了審計準則與企業(yè)會計準則的同步發(fā)展，有助于中國注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平邁上一個新臺階。