審計失敗即審計人員沒有遵循審計準則而導致發(fā)表了錯誤的審計意見。認定為審計失敗至少應滿足兩個條件：首先，從審計結果來看，出具的審計意見是錯誤的；其次，從審計過程來看，沒有遵循審計準則。這兩個條件應是因果關系，即因為沒有遵循審計準則，所以才出具了錯誤的審計意見。值得注意的是，審計工作即使按照審計準則進行，也可能發(fā)表錯誤的審計意見。這是由審計風險的客觀性決定的，即由于審計風險總是存在的，所以，發(fā)表錯誤審計意見的可能性總是存在的。此外，審計準則本身也存在缺陷，即使按照準則進行審計，審計結　　果（即發(fā)表的審計意見）也可能是錯誤的。對審計人員來講，這一結果無法控制。因此，審計者不應為錯誤的結果承擔責任，我們也不能認定這是審計人員的審計失敗。
　　如果僅根據(jù)上述兩個條件來認定是否屬于審計失敗將是十分困難的。因為審計準則包含的內(nèi)容十分廣泛，沒有遵循審計準則也相應包括了很多方面。而且，判斷有沒有遵循審計準則以及審計意見到底是對還是錯都十分主觀，這給實際的認定帶來了困難。因此，有必要將標準細化。本文擬結合東方電子會計報表的審計談談對審計失敗的認定。
　　東方電子（000682）于1997年1月21日在深交所掛牌上市，公開發(fā)行1030萬股A股，發(fā)行價7.88元/股。此后東方電子的股價一路上行，4年間累計飆升60倍以上。在股本高速擴張的基礎上，連續(xù)3年實現(xiàn)業(yè)績翻番，一度被評為中國最優(yōu)秀的上市公司。
　　2001年7月，東方電子股價莫名下跌，同年9月，中國證監(jiān)會正式對東方電子立案調(diào)查。此后，東方電子的股價一路下挫。同年10月，公司公告承認“在信息披露、利潤確認等方面存在一定問題，結果將以證監(jiān)會調(diào)查結論為準”。
　　2002年4月，證監(jiān)會初步查明東方電子涉嫌提供虛假財務報告、存在內(nèi)幕交易，為其審計的山東煙臺乾聚會計師事務所（以下簡稱乾聚會計師事務所）涉嫌出具文件失實。東方電子歷年來將高達10.39億元的稅后炒股收益（通過在二級市場炒作本公司股票）悉數(shù)計入“主營業(yè)務收入”以虛構業(yè)績的事實真相大白于天下。其隨后公布的2001年年報稱，公司“將最近幾年出售股票收入10.39億元作為重大會計差錯進行更正，將全部收入扣除稅款以外的其他部分暫掛其他應付款科目，待證監(jiān)會的處理決定下達后再進行調(diào)整”。同時，從4月30日起東方電子被“ST”特別處理，股票簡稱“ST東方”。
　　2003年1月，煙臺中級人民法院認定東方電子的主管責任人員構成提供虛假財務報告罪，對其分別進行了民事和刑事處罰。
2004年2月20日，ST東方董事會公告稱，認定原在公司反映的出售股票收入扣除稅收以外的10.39億元應歸集團公司所有，而集團公司董事會作出決議，同意豁免公司因出售股票收入形成的對集團公司的債務10.031億元。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，該項收入將計入公司資本公積金。至此，東方電子財務造假案告一段落。
　　東方電子的會計舞弊行為主要發(fā)生在其1997年上市后至2001年年報披露期間，因此本文僅就其1997年至2000年的會計報表審計情況作一分析。筆者認為認定審計失敗應主要考慮以下幾個方面：
　　1、審計工作未達到審計目標。對獨立審計來說，審計目標主要有兩個，“第一是就公司財務報表是否按照公認會計原則的要求真實公允地反映了公司的財務狀況和經(jīng)營成果發(fā)表審計意見；第二是揭露財務報表中可能存在的重大欺詐舞弊行為和非法行為”（徐政旦、謝英，2002）?？梢?，若未出具一個正確的審計意見，未能揭露重大的錯誤、舞弊和非法行為，就是未達到審計目標。未達到審計目標是審計失敗的結果，若不存在這個結果，就不能認為審計工作是失敗的。
　　東方電子1997年至2000年的審計情況如下：
┌────┬──────┬──────┬──────┬──────┐
│　　　　│　1997年　　│　1998年　　│　1999年　　│　2000年　　│
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│　　　　│山東省煙臺市│山東煙臺乾聚│山東煙臺乾聚│山東煙臺乾聚│
│審計機構│　　　　　　│　　　　　　│　　　　　　│　　　　　　│
│　　　　│會計師事務所│會計師事務所│會計師事務所│會計師事務所│
├────┼──────┼──────┼──────┼──────┤
│審計意見│無保留意見　│無保留意見　│無保留意見　│無保留意見　│
└────┴──────┴──────┴──────┴──────┘
　?。ㄉ綎|煙臺乾聚會計師事務所即原山東省煙臺市會計師事務所）
　　可見，乾聚會計師事務所1997年至2000年均出具了無保留意見（2001年年報仍由乾聚會計師事務所審計，出具了非標準的無保留意見），未發(fā)現(xiàn)會計報表中有重大的錯誤及舞弊。事實上，自1997年上市以后，東方電子便開始瘋狂炒作資本二級市場。5年間，東方電子先后利用賣出本公司一部分個人原始股所套現(xiàn)的資金和投入公司資金6.8億元用來買賣本公司股票，總計違法交易金額高達51億余元。同時，他們利用炒股收益來粉飾會計報表。5年內(nèi)，先后將炒股收益中的15.95億元（后證監(jiān)會核查為10.39億元稅后收益）通過虛開銷售發(fā)票、偽造銷售合同等手段，計入“主營業(yè)務收入”。
　　如此重大的會計舞弊和非法行為，乾聚會計師事務所竟絲毫未發(fā)現(xiàn)，還出具了無保留意見。就涉及的金額及性質，乾聚會計師事務所應出具保留意見甚至否定意見的審計報告。因此，從審計結果看，對東方電子1997年至2000年的審計是不成功的。
　　2、審計人員未履行審計職責，應承擔法律責任。審計責任包括審計的職業(yè)責任（簡稱審計職責）和法律責任兩部分。
　　首先，審計職責與審計目標密切相關，審計目標決定了審計職責，審計的職業(yè)責任在于“運用恰當?shù)膶徲嫾夹g和方法保質保量地實現(xiàn)審計目標”（徐政旦、謝榮，2002）。圍繞審計目標，審計職責主要有兩大方面：第一，審計人員必須對被審計單位的財務報表是否按《企業(yè)會計準則》和國家其他有關財務法規(guī)的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允反映了財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確的評價；第二，審計人員必須揭露出對會計報表有重大影響的錯報、漏報和舞弊行為。否則，有可能被認為審計是失敗的。
　　其次，若被認定為審計失敗，審計人員一般要承擔法律責任。對于因缺少應有的合理的謹慎而給他人造成的損害，審計人員應承擔普通過失或重大過失責任；對于以欺騙或坑害他人為目的的故意的錯誤行為，則要承擔欺詐責任。
　　從東方電子的財務報表審計來看，乾聚會計師事務所的注冊會計師們既沒有對會計報表的反映情況作出正確的評價，也沒有揭露出重大的錯報，可以認為他們并沒有很好地履行審計職責。鑒于涉及事項的影響十分重大，對東方電子實施審計的注冊會計師至少應承擔過失責任。
　　3、在審計過程中，采用的審計方法不當或沒有實施必要的審計程序。在運用一定的審計方法獲取審計證據(jù)的基礎上才能表示審計意見，審計失敗往往跟采用不恰當?shù)膶徲嫹椒?lián)系在一起。審計方法一般包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等幾種。審計方法運用不當會給被審計單位的舞弊行為留下空間。對于一些科目的審計，有些審計程序是必須的，例如應收賬款的函證、存貨的監(jiān)盤等。缺少這些必要的審計程序，一些重大的錯報漏報、會計舞弊等行為就很難被發(fā)現(xiàn)。
　　東方電子主要是采用私刻客戶印章、粘貼復印等方法偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票，以將炒股收益洗成主營業(yè)務收入。按慣例，審計人員應要求企業(yè)向其提供所有與當期有關的銷售合同原件，然后抽取部分進行函證。對于重大事項，如果回函情況不好，會計師事務所要么采取其他方式進一步確認，要么出具保留意見或無法表示意見的審計報告。而乾聚會計師事務所在一次接受采訪時稱，它們曾選擇一些客戶進行函證（接近200封），發(fā)函比例在70%以上，但回函情況不是很理想（大概100封左右）。而接下來注冊會計師是否實行了替代審計程序我們無從所知道，但至少在乾聚會計師事務所出具的審計報告中沒有關于這方面的任何說明。事實上，乾聚會計師事務所進行具體的函證程序也極不規(guī)范。按照獨立審計準則的有關規(guī)定，審計人員應親自向銀行和第三方發(fā)詢證函，以驗證被審計單位財務狀況的真實性。但在具體操作過程中，該所負責審計的有關人員卻把應親自進行的調(diào)查、詢證等工作交由東方電子去完成，對部分回函印章不規(guī)范以及回函是復印件、傳真件等不正常情況亦未認真審查。這使得函證這一重要的審計程序流于形式而沒有發(fā)揮應有的作用，成為最后發(fā)表錯誤審計意見的最重要原因。
　　此外，未認真執(zhí)行三級復核程序也是發(fā)表錯誤審計意見的重要原因之一。在一次次的審計過程中，面對一堆堆蓋滿假印章的假合同和一份份破綻百出的會計報表，該事務所各年度審計簽字注冊會計師未認真復核，便一次次簽發(fā)了“無保留意見”的審計報告。
　　4、審計人員未保持應有的職業(yè)謹慎。我國《獨立審計基本準則》第3條規(guī)定，“注冊會計師應當遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務、發(fā)表審計意見”。也就是說，審計人員在執(zhí)業(yè)時應抱著懷疑的態(tài)度，不放過任何可能造成重大影響的疑問。主營業(yè)務收入是衡量上市公司經(jīng)營狀況的一個重要指標，但山東乾聚會計師事務所的審計人員在審計這一科目時卻沒有保持應有的職業(yè)謹慎。
　　東方電子歷年主營業(yè)務收入和主營業(yè)務利潤率如下：
┌──────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐
│　　　　　　　　　　│1997年　　│1998年　　│1999年　　│2000年　　│
├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│　　　　　　　　　　│　　　　　│　　　　　│　　　　　│　　　　　│
│主營業(yè)務收入（億元）│　　2.37　│　 4.50　 │　8.56　　│　13.75　 │
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│主營業(yè)務毛利率（%） │　 47.3　 │　47.3　　│ 52.9　　 │　47.1　　│
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　　首先，東方電子的主營業(yè)務收入中，電力自動化系統(tǒng)銷售占了大頭，2000年達到94.5%.而根據(jù)《2001年中國電力年鑒》，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營收入（達27億元）就占市場總額的近60%.目前我國農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領域發(fā)展的企業(yè)已多達200多家，競爭十分激烈，東方電子有這樣的市場占有率是決不可能的。
　　此外，東方電子的高利潤率在邏輯上也講不通。從賬面上看，“東方電子”主營業(yè)務利潤率一直維持在47.1%～52.9%的水平，而1998年之后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動化改造領域利潤率也不過10%到30%，而在利潤率較低的農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領域，這個數(shù)字還不到10%.況且，東方電子低價接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如，北京四方和東方電子在爭奪地市級電力調(diào)度市場的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報價60%左右的價格拿走了定單。北京四方在地市級電網(wǎng)自動化改造領域的投標報價一般只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比北京四方的報價還低40%，高利潤從何而來？
　　面對種種疑問，乾聚會計師事務所的審計人員竟絲毫“沒有”察覺，應有的職業(yè)謹慎態(tài)度極大地喪失，直接的后果便是出具錯誤的審計意見。
　　5、喪失審計獨立性。獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的靈魂，獨立性包括實質上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師與客戶間若存在經(jīng)濟利益、自我評價、關聯(lián)關系或外界壓力等可能損害獨立性的因素，就很可能影響客觀、公正的立場，難以完全按審計準則進行審計工作。我國一系列審計失敗案例中，審計失敗的事務所幾乎都與相關客戶存在各種經(jīng)濟利益，這不能不說是判斷審計失敗要考慮的一條重要因素。山東乾聚會計師事務所連續(xù)5年為東方電子提供無保留意見審計報告，并因此獲得204萬元的審計費用，二者密切的經(jīng)濟利益關系不能不讓人對乾聚會計師事務所進行審計的立場提出置疑。
　　綜合上述分析，我們可以認定，山東煙臺乾聚會計師事務所1997年至2000年對東方電子的財務報表審計是審計失敗。