我國上市公司會計(jì)報(bào)表注冊會計(jì)師審計(jì)可靠性較差，難以真正起到改善財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。其原因是多方面的，但注冊會計(jì)師與上市公司之間的關(guān)系失衡，注冊會計(jì)師處于依從的地位無疑是最根本的原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊會計(jì)師審計(jì)市場結(jié)構(gòu)兩個(gè)角度對這一關(guān)系的形成、危害及其治理進(jìn)行探討，以期人們對此問題有一個(gè)更深入、明晰的認(rèn)識。

　　一、上市公司注冊會計(jì)師審計(jì)關(guān)系失衡及在我國的突出表現(xiàn)

　　注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎(chǔ)的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離，作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自己的利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對受托管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告。這樣，基于受托責(zé)任就在上市公司形成了一種審計(jì)關(guān)系。在股東中心主義的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計(jì)關(guān)系中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權(quán)，從而自然也掌握著對審計(jì)人的委托權(quán)，審計(jì)人員因?yàn)橛辛松蟹綄殑?，能夠保持較高的獨(dú)立性，對經(jīng)營者虛計(jì)經(jīng)營成果、粉飾財(cái)務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示。因而，可以說這是一種均衡的、正常合理的審計(jì)關(guān)系。

　　但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動性的增強(qiáng)，以及股東搭便車現(xiàn)象的產(chǎn)生，股東中心主義的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向董事中心主義的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)會計(jì)等方面的信息，董事中心主義結(jié)果又演變?yōu)榻?jīng)理中心主義，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責(zé)。在經(jīng)理中心主義的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個(gè)人不當(dāng)效用的缺陷，到20世紀(jì)60年代達(dá)到了非常嚴(yán)重的程度。這從當(dāng)時(shí)英美國家注冊會計(jì)師審計(jì)訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計(jì)人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要?dú)w因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計(jì)人員施加壓力，審計(jì)人員屈從壓力對會計(jì)報(bào)表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，或者因公司經(jīng)營者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊會計(jì)師源于深口袋責(zé)任原則而被訴。

　　公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)（大股東一言堂），經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會計(jì)師事務(wù)所的衣食父母.會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)交易的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)?，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。

　　會計(jì)師事務(wù)所在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，直接降低了注冊會計(jì)師審計(jì)的價(jià)值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至我國注冊會計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害。

　　二、我國上市公司注冊會計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)在重衡的成因分析

　　會計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認(rèn)為主要的原因來自以下兩個(gè)方面：

　　1、我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊。即公司股權(quán)高度集中于國有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有企業(yè)，且大多又同時(shí)為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題。董事會設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運(yùn)作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對公司應(yīng)盡的忠實(shí)和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國有性導(dǎo)致經(jīng)營者的行為嚴(yán)重背離廣大股東的利益。我國上市公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類的長期激勵機(jī)制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長期成長能力上，而是放在如何爭取上級部門的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會計(jì)利潤。粉飾會計(jì)報(bào)表的不當(dāng)手段。對注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)構(gòu)成了巨大的壓力。

　　2、我國上市公司注冊會計(jì)師審計(jì)市場結(jié)構(gòu)不合理。這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多（目前共有105家），市場集中度過低。以1999年報(bào)審計(jì)為例，筆者統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)市場份額總共只占31.8％。這樣，上市公司選擇的空間很大，東方不亮西方亮，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù).二是會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)活動帶著顯著的地域性。我國上市公司由本地會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的比例平均達(dá)到79.4％。非10家最大事務(wù)所本地化比例更是高達(dá)81.6%.這樣，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計(jì)師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。這從發(fā)表的審計(jì)意見類型可窺見一斑，如本地化程度較高的非十家事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告比例要低于本地化程度較低的十家事務(wù)所7個(gè)百分點(diǎn)。

　　三、對改善我國上市公司注冊會計(jì)師審計(jì)關(guān)系的設(shè)想

　　為了提高注冊會計(jì)師審計(jì)價(jià)值，確保其真正成為上市公司財(cái)務(wù)會計(jì)信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警者、投資者利益和證券市場秩序的保護(hù)者，必須設(shè)法改變上市公司審計(jì)關(guān)系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認(rèn)為應(yīng)從制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整兩個(gè)重要方面來采取措施，以構(gòu)建均衡的審計(jì)關(guān)系格局。

　　1、修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國有企業(yè)、國有獨(dú)資公司方面的特別待遇，實(shí)現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競爭性行業(yè)企業(yè)的國有股份自由流通；建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理；確認(rèn)獨(dú)立董事制度，改變董事會構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強(qiáng)股東對經(jīng)營管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊制的國際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動因；從實(shí)質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時(shí)構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制，使經(jīng)營者通過追求公司利潤最大化和長期成長性實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化。

　　2、引入審計(jì)委員會制度，實(shí)行新的審計(jì)委托關(guān)系。審計(jì)委員會制度誕生于美國，1972年3月，美國證券交易委員會根據(jù)注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）的建議，發(fā)布了第123號會計(jì)系列公告，同意所有上市公司建立由獨(dú)立的外部董事組成的審計(jì)委員會。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個(gè)完全由獨(dú)立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會；審計(jì)委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計(jì)師的職能，并有權(quán)與外部審計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)結(jié)果、有關(guān)會計(jì)和內(nèi)部控制等事項(xiàng)。以大大增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性。1999年，AICPA獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會（1997年根據(jù)與SEC達(dá)成的共識成立的）發(fā)布的、專門適從于SEC管轄公司的第一號準(zhǔn)則公告與審計(jì)委員會討論獨(dú)立性問題，再次強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會對提高外部審計(jì)師獨(dú)立性的重要意義。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東大會流于形式（這也是世界性趨勢），我們認(rèn)為也有必要引入由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會制度，由審計(jì)委員會行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)。

　　3、加強(qiáng)對上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更電位機(jī)構(gòu)的手段逼迫會計(jì)師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時(shí)向投資者和公眾披露公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況是必要的。美國SEC制定的8－K報(bào)告就規(guī)定了揭示變更獨(dú)立審計(jì)人員的要求。我國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》和《股東大會規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強(qiáng)對變更會計(jì)師事務(wù)所的理由、會計(jì)師事務(wù)所與公司之間在會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)等重要事項(xiàng)上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對提高現(xiàn)任審計(jì)人員的獨(dú)立地位，還是對警醒投資者注意防范投資風(fēng)險(xiǎn)、后任審計(jì)人員注意評估該公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都是極為重要的舉措。

　　4、培育寡占型的上市公司審計(jì)市場結(jié)構(gòu)。研究產(chǎn)業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)學(xué)家一般將市場結(jié)構(gòu)劃分為壟斷、寡占、壟斷競爭和完全競爭四種型態(tài)。其中，寡占是指市場上只有幾個(gè)提供相似或相同產(chǎn)品的賣者?；谏鲜泄緦徲?jì)這種服務(wù)產(chǎn)品的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會經(jīng)濟(jì)生活秩序）和無差別性（均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各家會計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競爭），我們認(rèn)為構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)是十分有益的。（1）可以減弱審計(jì)活動的地域性，避免來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制。（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段。（3）有利于保持審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過更準(zhǔn)確地評估和控制客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來提高以后審計(jì)質(zhì)量，通過利用以前年度審計(jì)工作底稿、簡化重復(fù)性的首次審計(jì)時(shí)已實(shí)施的審計(jì)程序、提高搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計(jì)成本（并使首次審計(jì)的固定成本得到分?jǐn)偅?，增加事?wù)所的利潤。這樣，就避免了事務(wù)所因?qū)徲?jì)命運(yùn)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計(jì)質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計(jì)人力和財(cái)力）。（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性。

　　由于目前我國審計(jì)市場因行政干預(yù)已被人為地分割，放像西方國家那樣僅靠市場機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)寡占型的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)短期是難以奏效的。為加快審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，必須發(fā)揮政府的作用，如由財(cái)政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計(jì)市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，比如要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊會計(jì)師、有若干年上市公司審計(jì)資歷且沒有被處罰的記錄等，以促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和提高市場占用率。

　　5、繼續(xù)推進(jìn)以脫鉤改制為核心的會計(jì)師事務(wù)所體制改革，積極發(fā)展合伙制事務(wù)所。合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任、合伙人個(gè)人利益（包括人力資本投資）與事務(wù)所業(yè)績和命運(yùn)緊密相聯(lián)，更有壓力和動力增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更有壓力和動力抵御來自上市公司經(jīng)營者的不當(dāng)意愿。正因?yàn)槿绱耍匣镏剖俏鞣絿視?jì)師事務(wù)所組織形式的絕對主流。當(dāng)然，在我國，發(fā)展合伙所必須研究如何建立責(zé)權(quán)利相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制，以解決一年合伙，二年紅火，三年散伙的問題。

　　6、進(jìn)一步開放會計(jì)服務(wù)市場。這既是適應(yīng)國際會計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化發(fā)展趨勢、與會計(jì)服務(wù)業(yè)具有比較優(yōu)勢的發(fā)達(dá)國家順利進(jìn)行入世談判的現(xiàn)實(shí)要求，又是充分利用國際知名會計(jì)公司的審計(jì)技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)、市場開發(fā)技巧和人才培訓(xùn)機(jī)制，進(jìn)一步提高我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平乃至走向國際市場的需要。同時(shí)，通過辦好中外合作所和發(fā)展國際知名會計(jì)公司的中國成員所，這對改變我國審計(jì)市場的成份結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)上市公司審計(jì)獨(dú)立性和客觀性也是十分必要的。