一、一般條件下公司年度報(bào)表審計(jì)制度的委托關(guān)系

　　公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的典型形式，其產(chǎn)權(quán)制度的主要特點(diǎn)是：以出資者和經(jīng)營(yíng)管理者的委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，以出資者掌握投入資產(chǎn)的收益權(quán)和監(jiān)督權(quán)，經(jīng)營(yíng)者實(shí)際擁有、支配和處置企業(yè)資產(chǎn)及其所產(chǎn)生的收益為權(quán)責(zé)利劃分方式，以利益目標(biāo)協(xié)同與差異并存而簽定的契約關(guān)系為連結(jié)體，以信息不對(duì)稱為出資者和經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生認(rèn)識(shí)矛盾的主要根源。在公司制條件下，委托代理關(guān)系使出資者與經(jīng)營(yíng)者在利益目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避上產(chǎn)生了分歧：出資者享有剩余收益索取權(quán)，其目標(biāo)是剩余收益最大化；經(jīng)營(yíng)者享有經(jīng)營(yíng)權(quán)，其目標(biāo)是在企業(yè)價(jià)值最大化的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)自身效用最大化，這包括個(gè)人物質(zhì)收入和精神報(bào)酬、增加閑暇時(shí)間和避免風(fēng)險(xiǎn)等。經(jīng)營(yíng)者很容易為追求自身利益而不惜犧牲出資者利益，出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)上所說的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇.為了達(dá)到目的，經(jīng)營(yíng)者不惜通過提供粉飾后的財(cái)務(wù)報(bào)告，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，掩蓋自己的劣跡和不當(dāng)利益。出于維護(hù)自己權(quán)益的要求，出資者客觀上需要借助社會(huì)力量對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的業(yè)績(jī)報(bào)告信息進(jìn)行審計(jì)和鑒證。

　　在一般公司制條件下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托關(guān)系主要由三方面構(gòu)成：1.審計(jì)委托方。即掌握公司剩余收益索取權(quán)的出資者——由股東代表組成的股東大會(huì)或由大、小股東代表組成的董事會(huì)，通過表決的方式?jīng)Q定選聘審計(jì)主體，委托其代表出資者對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。2.審計(jì)受托方。主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接受出資者委托，按照其規(guī)定的審計(jì)范圍，對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)。3.審計(jì)客體。即被審計(jì)的對(duì)象或出資者投資的企業(yè)，實(shí)際上主要是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理情況進(jìn)行審計(jì)，以評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者是否履行職責(zé)或完成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，鑒別經(jīng)營(yíng)者提供財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)程度。在非國(guó)有制的公司中，由于董事會(huì)成員大部分都是大股東本人，因而，經(jīng)董事會(huì)提名、股東大會(huì)表決選聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在不受公司經(jīng)營(yíng)管理者制約的情況下，基本上能代行出資者監(jiān)督的責(zé)任，如實(shí)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

　　二、國(guó)有控股上市公司年度報(bào)表審計(jì)委托關(guān)系現(xiàn)狀

　　國(guó)有控股上市公司（以下簡(jiǎn)稱國(guó)有公司）是一種具有產(chǎn)權(quán)關(guān)系缺陷的企業(yè)組織。在國(guó)有公司中，企業(yè)的大部分所有權(quán)和控制權(quán)屬于國(guó)家，這在理論上是明晰的。但是，由于所有者是非自然人，實(shí)際上的所有者只能由政府機(jī)構(gòu)代理。在資本占有和剩余控制權(quán)方面，由政府指派的公司經(jīng)營(yíng)管理者掌握。則其委托代理關(guān)系具有兩個(gè)明顯的缺陷：一是終極所有者通過中間受托方代表自己來(lái)行使委托權(quán)；二是終極所有者的委托權(quán)在經(jīng)過若干層次的委托代理后，終極所有者的權(quán)利已經(jīng)全部轉(zhuǎn)化成中間代理者的權(quán)利。因此，在國(guó)有公司中的出資者委托代理關(guān)系，實(shí)際上表現(xiàn)為政府與公司經(jīng)營(yíng)管理者之間的委托代理關(guān)系。這一格局同樣影響國(guó)有公司年度報(bào)表審計(jì)關(guān)系：

　　1.審計(jì)委托方，通常是政府。政府作為國(guó)有資產(chǎn)的法定所有者代理人，通過派遣董事會(huì)主席和大部分董事會(huì)成員行使委托權(quán)。

　　2.審計(jì)主體。理論上說，應(yīng)是政府審計(jì)部門，根據(jù)審計(jì)法和政府批準(zhǔn)同意的審計(jì)工作計(jì)劃，對(duì)國(guó)有公司年度報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。但在實(shí)際中，則委托社會(huì)中介組織擔(dān)任這一主體。

　　3.審計(jì)客體。即國(guó)有公司本身，實(shí)際上是國(guó)有公司的經(jīng)營(yíng)管理層，審計(jì)的根本目的是為了審查鑒證公司經(jīng)營(yíng)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)準(zhǔn)確。

　　以上審計(jì)委托關(guān)系，是政府部門直接作為國(guó)有資產(chǎn)出資者代理人行使監(jiān)督權(quán)的結(jié)果。

　　客觀地說，對(duì)國(guó)有公司的年度報(bào)表審計(jì)，完全有理由讓政府審計(jì)部門獨(dú)自進(jìn)行。但是，這有可能導(dǎo)致其他投資者對(duì)此的誤解和不信任。另外，隨著國(guó)有公司上市數(shù)量越來(lái)越多，全部依靠政府審計(jì)部門直接進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，在人力、物力和財(cái)力上會(huì)存在相當(dāng)?shù)睦щy，實(shí)踐證明也并非最佳選擇，且風(fēng)險(xiǎn)較大。因此，國(guó)家授權(quán)證監(jiān)會(huì)決定國(guó)有控股上市公司與其他上市公司一樣，委托社會(huì)審計(jì)或民間審計(jì)力量對(duì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，實(shí)為一項(xiàng)不得已而為之的選擇。

　　三、國(guó)有公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)委托關(guān)系中的矛盾

　　但是，在政府審計(jì)部門不作為國(guó)有公司審計(jì)主體、民間會(huì)計(jì)師事務(wù)所取代審計(jì)主體地位后，國(guó)有公司的審計(jì)委托關(guān)系就形成了以下四種矛盾。

　　矛盾之一：年報(bào)審計(jì)委托方正是被審計(jì)方或受托責(zé)任方。在國(guó)有控股上市公司中，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的主要成員、總經(jīng)理及其班子主要成員大部分由國(guó)家委派或任命，但其個(gè)人工資、獎(jiǎng)金和福利等經(jīng)濟(jì)利益均由上市公司負(fù)擔(dān)，個(gè)人政治前途與公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也是緊密相關(guān)的。一些公司的經(jīng)營(yíng)管理層，為了追求契約內(nèi)外的個(gè)人利益，喜歡在會(huì)計(jì)報(bào)表方面制造有利于取得自身利益的財(cái)務(wù)信息，選擇肯按其意圖出示審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此，在選擇或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理層，意見相佐的情況不多，通常都能統(tǒng)一意見，按照公司或經(jīng)營(yíng)管理層的意愿選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并在股東大會(huì)上投票通過。從這個(gè)意義上看，董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)管理層和監(jiān)事會(huì)的所有成員共同組成選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部人控制團(tuán)體。所有者或投資人的意志被淡化了，形成了事實(shí)上由被審計(jì)方委托審計(jì)主體的現(xiàn)實(shí)格局，其審計(jì)的結(jié)果難于保護(hù)國(guó)有資本的權(quán)益和眾多其他投資者的利益。

　　矛盾之二：審計(jì)主體受制于被審計(jì)人或公司經(jīng)營(yíng)管理者。一般條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)主體，應(yīng)該獨(dú)立地按照審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家法律法規(guī)履行審計(jì)鑒證和監(jiān)督職責(zé)，但在年報(bào)審計(jì)委托權(quán)實(shí)際上已由國(guó)有公司經(jīng)營(yíng)管理層執(zhí)掌的情況下，由于以下幾方面的原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可能不受制于公司經(jīng)營(yíng)管理者：一是國(guó)有公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)有限。較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追逐較少的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，造成會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)激烈。能不能承接到審計(jì)業(yè)務(wù)已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所存亡的關(guān)鍵，承接不到審計(jì)業(yè)務(wù)，就只有等死.二是在國(guó)有公司中，經(jīng)營(yíng)管理層有權(quán)自愿選擇那些能按其意志出具審計(jì)報(bào)告書的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，解聘不按其意志出具審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這迫使相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所違背自己意志出具審計(jì)報(bào)告書。三是國(guó)有公司可以在審計(jì)傭金、審計(jì)執(zhí)業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)環(huán)境、是否配合等方面制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使其難以取得真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，最后按被審計(jì)的上市公司意見出具審計(jì)意見報(bào)告書。這種現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)是審計(jì)主體的獨(dú)立性被扭曲，被迫受制于審計(jì)客體。

　　矛盾之三：國(guó)有控股公司的中小投資者不愿過多參與公司年度報(bào)表審計(jì)委托事項(xiàng)。主要原因在于：（1）股權(quán)有限，說話不頂事。按照一股一權(quán)的原則，國(guó)有控股公司中的非國(guó)有股占有的比例較小，即使提出與公司董事會(huì)及其經(jīng)營(yíng)管理層不同的意見，反對(duì)董事會(huì)提出的選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的預(yù)案，其作用也是非常有限的。（2）成本與收益不對(duì)稱。散布在全國(guó)各地的中小投資者要考慮自己參與公司事務(wù)的成本，包括人工付出、費(fèi)用開支和時(shí)間成本等，如果所費(fèi)太大，而預(yù)期收益不明確或小于成本，他們就不一定愿意參與選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事務(wù)。（3）搭便車.監(jiān)督是公共產(chǎn)品，監(jiān)督結(jié)果是可以免費(fèi)享用的。在這種搭便車觀念的支配下，中小投資者對(duì)投票表決選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的積極性不高，更加限制了其作用的發(fā)揮。

　　矛盾之四：共同制造虛假會(huì)計(jì)信息的直接責(zé)任人無(wú)能力承擔(dān)全部經(jīng)濟(jì)責(zé)任。與制造虛假會(huì)計(jì)信息給投資者造成的損失相比，國(guó)有控股上市公司內(nèi)部直接責(zé)任人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)實(shí)力有限，無(wú)法進(jìn)行全額賠償，在客觀上形成不能承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的現(xiàn)實(shí)。在一般情況下，只要虛假信息占整個(gè)會(huì)計(jì)信息比例不大，外部投資者難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)，制造虛假會(huì)計(jì)報(bào)告的公司高層和提供虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不承擔(dān)或很少承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這樣，制造虛假會(huì)計(jì)信息的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理贏得業(yè)績(jī)好的名聲，會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得豐厚傭金和長(zhǎng)期委托業(yè)務(wù)，只有國(guó)有資產(chǎn)終極所有者和據(jù)此信息投資的廣大中小投資者成為受害人。

　　四、國(guó)有公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)委托矛盾的內(nèi)在原因

　　1.政府退出了出資者代表的委托者位置。根據(jù)審計(jì)委托關(guān)系理論，在政府作為國(guó)有資產(chǎn)法定所有者代表后，對(duì)國(guó)有公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)委托責(zé)任應(yīng)全部在政府或其職能部門身上。但在國(guó)有公司審計(jì)委托關(guān)系上，委托民間會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職責(zé)落在公司經(jīng)營(yíng)管理層身上，這實(shí)際上是政府自動(dòng)退出產(chǎn)權(quán)代理者和委托者位置。在此情況下，公司董事會(huì)或經(jīng)營(yíng)管理層作為國(guó)有資產(chǎn)在公司的受托經(jīng)營(yíng)者，自然取代國(guó)有資產(chǎn)所有者的委托人位置，行使委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力。

　　2.國(guó)有公司產(chǎn)權(quán)代理者并非真正意義上的所有者。無(wú)論是政府職能部門，還是公司董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理層，都只是國(guó)有資產(chǎn)委托代理鏈中的一個(gè)委托或受托方，其在理論上要代表國(guó)有資產(chǎn)出資者的利益，但在實(shí)際工作中，由于投資并非其出，客觀上沒有投資者的利益要求，不可能真正按照出資者的內(nèi)在要求建立審計(jì)委托關(guān)系。

　　3.代理者與國(guó)有資產(chǎn)所有者的利益差別。國(guó)有公司終極所有者與中間代理人，包括政府職能部門或是公司經(jīng)營(yíng)管理層，在剩余索取權(quán)上存在較大的差別。中間代理人在法律上沒有公司資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的剩余索取權(quán)，因而，往往通過正常的經(jīng)營(yíng)管理方式，兼顧本身或小集團(tuán)的利益；或在一定條件下，主要考慮自身或小集團(tuán)的利益，就成為中間代理人追求自身效用最大化的一種常用手段。這必然會(huì)導(dǎo)致中間代理人按照自己的意愿去選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并要求后者服從自己的意志出具審計(jì)報(bào)告。

　　4.委托人與代理人的選聘方式。在現(xiàn)行委托審計(jì)選聘方式下，均是中間代理人——公司內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理層作為委托人，采用行政方法行使選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力，而不是由代行國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)的政府部門，采用市場(chǎng)方法選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這迫使一些為求生存的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不委曲求全，鋌而走險(xiǎn)，迎合公司經(jīng)營(yíng)管理層的需要，違心出具審計(jì)意見報(bào)告書。

　　五、解決問題的思路

　　從現(xiàn)行審計(jì)委托關(guān)系看，要使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正能獨(dú)立行使職權(quán)，可供選擇的辦法有以下幾種：（1）由政府以投資者的身份直接選聘或委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)鑒證。這一方法的缺點(diǎn)是，政府主要是作為公共事務(wù)管理者履行行政職能，直接選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所難免會(huì)出現(xiàn)以行政手段管理經(jīng)濟(jì)的弊端，并不一定是好藥方.（2）由出資者的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)股東大會(huì)直接選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這一方法的缺陷在于操作上存在問題，即由誰(shuí)提出候選會(huì)計(jì)師事務(wù)所，除了董事會(huì)在公司經(jīng)營(yíng)管理中代行出資者的某些日常監(jiān)督、決策和管理職能外，一般投資者或中小投資者實(shí)際上不參與國(guó)有或國(guó)有控股公司的任何日常事務(wù)。選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種日常事務(wù)，將最終落入由董事會(huì)或大股東提出預(yù)案，在股東大會(huì)上由理論上代表國(guó)有股和大股東的董事投票決定的老套.（3）由獨(dú)立董事選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這雖然可以說是一個(gè)較好的方法，其前提條件是獨(dú)立董事真正獨(dú)立，而且，獨(dú)立董事必須具有一雙慧眼，識(shí)得真假。但是，在獨(dú)立董事暫時(shí)還是由大股東推薦、所提議案交股東大會(huì)討論表決通過的制度下，誰(shuí)敢保證獨(dú)立董事能夠不按大股東意志投票，真正獨(dú)立選聘？另外，若真由獨(dú)立董事選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，誰(shuí)能夠保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所不對(duì)獨(dú)立董事攻關(guān)，致使獨(dú)立董事慧眼蒙灰？因此，必須考慮重新設(shè)計(jì)國(guó)有公司年度報(bào)表審計(jì)委托關(guān)系，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)利益方面不依附于審計(jì)客體，真正獨(dú)立于國(guó)有公司之外。

　　筆者認(rèn)為，可考慮對(duì)國(guó)有公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)行政府組織牽頭、向全國(guó)所有的資質(zhì)合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所公開招標(biāo)的選聘制度（以下簡(jiǎn)稱招標(biāo)制）。

　　六、招標(biāo)制的主要內(nèi)容

　　1.政府牽頭，設(shè)立公開招標(biāo)機(jī)構(gòu)，規(guī)范職責(zé)權(quán)限。有兩種思路可供考慮：一是在政府財(cái)政部門設(shè)立這一機(jī)構(gòu)，一是在國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱國(guó)資委）下設(shè)這一機(jī)構(gòu)。筆者認(rèn)為，在國(guó)資委設(shè)立公開招標(biāo)機(jī)構(gòu)較好，可以借此掌握國(guó)有公司資產(chǎn)的真實(shí)情況，代表國(guó)有股利益行使委托審計(jì)權(quán)。這一機(jī)構(gòu)是具體的辦事機(jī)構(gòu)，其職責(zé)權(quán)限可暫定為以下幾方面：（1）制度設(shè)計(jì)。即負(fù)責(zé)主持國(guó)有公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的招標(biāo)書設(shè)計(jì)，制定中標(biāo)所和質(zhì)量復(fù)查所的審計(jì)測(cè)試規(guī)程，制定具體質(zhì)量要求、檢查監(jiān)督規(guī)定和處罰規(guī)定等。（2）資質(zhì)、資格管理。即負(fù)責(zé)參與國(guó)有公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告招標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)認(rèn)證和執(zhí)業(yè)資格管理，防止不符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入招標(biāo)市場(chǎng)。（3）傭金管理。即負(fù)責(zé)收繳和保管國(guó)有公司年度報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的傭金，確定中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱中標(biāo)所）和質(zhì)量復(fù)查事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱復(fù)查所）的傭金分配比例。（4）投標(biāo)操作管理。即負(fù)責(zé)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)標(biāo)書的發(fā)放、會(huì)計(jì)師事務(wù)所投標(biāo)書的收集并主持開標(biāo)，當(dāng)場(chǎng)宣布中標(biāo)所和復(fù)查所的名單。（5）質(zhì)量檢查。即通知復(fù)查所對(duì)中標(biāo)所完成審計(jì)任務(wù)的情況進(jìn)行復(fù)查或抽查，確定中標(biāo)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。（6）支付傭金。即在中標(biāo)所完成鑒證任務(wù)并經(jīng)復(fù)查所質(zhì)量復(fù)查后，支付其應(yīng)得傭金和復(fù)查所質(zhì)量復(fù)查傭金。（7）質(zhì)量信息公布。即將中標(biāo)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和復(fù)查所資質(zhì)等級(jí)情況對(duì)外公布。（8）執(zhí)行處罰。即對(duì)不認(rèn)真履行標(biāo)書規(guī)定義務(wù)的中標(biāo)所和復(fù)查所按規(guī)定予以扣減傭金、降低資質(zhì)等級(jí)等處罰，并就對(duì)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的懲處向中注協(xié)提出建議。對(duì)不予配合審計(jì)的國(guó)有公司予以公示或提出懲處意見，交政府監(jiān)管部門及其他有關(guān)部門處理等。

　　2.建立規(guī)范的招標(biāo)秩序。具體包括：國(guó)有公司按規(guī)定向招標(biāo)機(jī)構(gòu)提出年度報(bào)表審計(jì)申請(qǐng)，并將業(yè)務(wù)傭金交付給招標(biāo)機(jī)構(gòu)；招標(biāo)機(jī)構(gòu)受理申請(qǐng)并發(fā)布標(biāo)書給予有資格參與競(jìng)標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；會(huì)計(jì)師事務(wù)所投標(biāo)；招標(biāo)機(jī)構(gòu)公開開標(biāo)，確定中標(biāo)所和復(fù)查所；中標(biāo)所進(jìn)入國(guó)有公司進(jìn)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，并發(fā)布審計(jì)報(bào)告書；招標(biāo)機(jī)構(gòu)通知復(fù)查所對(duì)中標(biāo)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行復(fù)查，確認(rèn)是否符合標(biāo)書規(guī)定，并發(fā)表復(fù)查意見書；招標(biāo)機(jī)構(gòu)對(duì)外公布復(fù)查結(jié)果和處理意見；其他方面可參考建筑市場(chǎng)招標(biāo)制度。

　　3.建立對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督制度。這包括選派公正廉潔的干部作為招標(biāo)機(jī)構(gòu)組成人員，對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)人員實(shí)行輪崗制度；在具體招標(biāo)運(yùn)作過程中讓紀(jì)檢監(jiān)督部門派員全過程參與，實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督；對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)中與復(fù)查所和中標(biāo)所有親屬關(guān)系的，實(shí)行回避制度；對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)人員制定廉政制度和監(jiān)督檢查制度等。

　　4.建立相關(guān)的配套制度。這包括國(guó)有公司配合中標(biāo)所和復(fù)查所審計(jì)的相關(guān)規(guī)定，中標(biāo)所和復(fù)查所接受招標(biāo)機(jī)構(gòu)監(jiān)督的制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)等級(jí)認(rèn)證與中標(biāo)業(yè)務(wù)質(zhì)量掛鉤制度，不同年度中標(biāo)所對(duì)同一國(guó)有公司審計(jì)檔案資料共享和告知制度，國(guó)有公司不配合審計(jì)的懲罰制度，中標(biāo)所和復(fù)查所出具虛假審計(jì)意見的經(jīng)濟(jì)懲罰制度和資質(zhì)降級(jí)懲罰制度，招標(biāo)機(jī)構(gòu)人員操行守則等配套制度。另外，為了保護(hù)國(guó)有資本的合法權(quán)益，可以考慮建立政府審計(jì)部門對(duì)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證后的國(guó)有公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的抽檢制度。

　　七、實(shí)行招標(biāo)制的優(yōu)點(diǎn)

　　1.使政府恢復(fù)出資者代表的委托人地位。實(shí)行招標(biāo)制可把國(guó)有控股上市公司年度報(bào)表審計(jì)委托方的職權(quán)還給政府及其組織的公開招標(biāo)機(jī)構(gòu)，讓其代表國(guó)有資本出資者的利益，選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)鑒證。

　　2.符合市場(chǎng)化原則，使年報(bào)審計(jì)委托關(guān)系建立在公開公正的基礎(chǔ)上。在當(dāng)前審計(jì)委托關(guān)系不符合國(guó)有資產(chǎn)出資者和廣大中小投資者利益的情況下，招標(biāo)機(jī)構(gòu)要接受不同投資者和投標(biāo)者的公開監(jiān)督，有效杜絕暗箱操作。中標(biāo)所和復(fù)查所必須按中標(biāo)協(xié)議保質(zhì)保量地完成國(guó)有公司年度報(bào)表審計(jì)任務(wù)，國(guó)有公司必須按規(guī)定接受中標(biāo)所和復(fù)查所的審計(jì)，并予以認(rèn)真配合，使委托方、審計(jì)主體和審計(jì)客體三者之間公正的審計(jì)關(guān)系真正確立。

　　3.增強(qiáng)了對(duì)國(guó)有公司高層制造虛假會(huì)計(jì)信息的制約力量。實(shí)行招標(biāo)制后，從利益關(guān)系上割裂了國(guó)有公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鏈接紐帶，國(guó)有公司經(jīng)營(yíng)管理層無(wú)法任意解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為要受到中標(biāo)所和復(fù)查所揭露的威脅，可以減少其違規(guī)制造虛假會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)力，有利于規(guī)范國(guó)有公司的會(huì)計(jì)行為。

　　4.中標(biāo)所和復(fù)查所的獨(dú)立性增強(qiáng)。實(shí)行招標(biāo)制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能再利用原有關(guān)系取得國(guó)有公司年度報(bào)表審計(jì)委托業(yè)務(wù)，必須依靠自己的審計(jì)執(zhí)業(yè)資質(zhì)等級(jí)和歷次審計(jì)質(zhì)量，按照公開、公平的競(jìng)爭(zhēng)原則，在招標(biāo)市場(chǎng)上取得委托業(yè)務(wù)。中標(biāo)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求按標(biāo)書規(guī)定，向招標(biāo)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告書，其以后能否繼續(xù)在招標(biāo)市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)取得審計(jì)業(yè)務(wù)，在很大程度上與中標(biāo)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量有關(guān)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，可以獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)，不被上市公司對(duì)審計(jì)意見的態(tài)度所左右，其經(jīng)濟(jì)利益和審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系與被審計(jì)國(guó)有公司完全斷開，這為提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量免去了后顧之憂。

　　5.有利于盡快揭露虛假會(huì)計(jì)信息和虛假審計(jì)意見報(bào)告書。實(shí)行招標(biāo)制后，可以在三個(gè)層面上較快發(fā)現(xiàn)制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為：一是不受聘于被審計(jì)單位的中標(biāo)所在審計(jì)國(guó)有公司當(dāng)年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可及時(shí)確認(rèn)國(guó)有公司是否制造了虛假會(huì)計(jì)信息；二是中標(biāo)所完成審計(jì)任務(wù)后，復(fù)查所要按規(guī)定對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，確認(rèn)中標(biāo)所是否認(rèn)真履行職責(zé)；三是下一任中標(biāo)所在對(duì)被審計(jì)公司的年初會(huì)計(jì)報(bào)表余額進(jìn)行復(fù)查時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)上市公司是否制造了虛假會(huì)計(jì)信息，上一年度中標(biāo)所和復(fù)查所是否出示了虛假審計(jì)意見書。

　　6.可從制度上根治國(guó)有公司年報(bào)審計(jì)委托業(yè)務(wù)中的不正之風(fēng)。實(shí)行招標(biāo)制，公開、公正投標(biāo)競(jìng)聘，在經(jīng)濟(jì)利益上將國(guó)有公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和國(guó)有公司經(jīng)營(yíng)管理層不存在委托受托關(guān)系，難以形成利益共同體，能從制度上根治不正之風(fēng)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]秦榮生。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1992.

　　[2]劉偉，李風(fēng)圣。產(chǎn)權(quán)通論[M].北京：北京出版社，1998.

　　[3]孫錚，李增泉。中國(guó)證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)透視[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

　　[4]史金平。國(guó)有企業(yè)：委托代理與激勵(lì)約束[M].北京：中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

　　[5]陳漢文。證券市場(chǎng)與會(huì)計(jì)監(jiān)管[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

　　[6]徐經(jīng)長(zhǎng)。證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管研究[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2002.