一、審計失敗的含義

　　審計失敗是指由于客戶會計資料存在重要的錯誤、舞弊，注冊會計師在對其進行審計時存在過失或欺詐行為，從而發(fā)表了錯誤的審計意見，受到審計意見使用者的指控，給注冊會計師本人及所在的事務所造成經(jīng)濟和信譽上的損失的情況。從定義上來看，審計失敗有兩種表現(xiàn)形式：一是被審計單位的會計資料存在錯誤和舞弊，注冊會計師因為判斷失誤而沒有發(fā)現(xiàn)這些問題，從而發(fā)表了錯誤的審計意見；二是被審計單位會計資料存在錯誤或舞弊，注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)了這些問題，但是處于某種不良動機，注冊會計師進行了虛偽的陳述，并出具了無保留意見的審計報告。從以上兩種形式來看，審計失敗的根源在于注冊會計師在審計過程中的主觀行為——過失或欺詐。因此對審計失敗的預防最終是通過內(nèi)外兩種力量來控制。

　　二、審計失敗的防范措施

　?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)變體制

　　我國現(xiàn)行的會計事務所有兩種模式：有限責任制和合伙制。他們之中又以有限責任形式占主導地位。但是伴隨著一連串的審計失敗案件而來的信心低谷和信任危機，使我們不得不考慮是否應該從構建行業(yè)自身的誠信機制入手，積極有效地推行合伙制。因為，注冊會計師所負的責任不同于其他職業(yè)，他的失職危害的不僅僅是事務所本身，還包括多元利益主體甚至是整個經(jīng)濟秩序，所以我們認為有過錯的注冊會計師應當承擔無限責任；此外，有限責任制的會計事務所是委托人和代理人分離，表決權資本成為了決策的主要依據(jù)，因此純粹的有限責任制不適合于注冊會計師行業(yè)。而合伙制會計事務所是由兩位或者兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的資產(chǎn)對事務所的債務承擔連帶責任。獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經(jīng)營者，在風險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，他們會促使事務所強化專業(yè)品質(zhì)，提高規(guī)避風險的能力。同時，任何一個合伙人職業(yè)中的錯誤和舞弊行為，都可能給整個會計事務所帶來滅頂之災。但是合伙制會計事務所的擴大規(guī)模過程是極其緩慢的，如果能夠融合合伙制和有限責任制會計事務所的優(yōu)點，又摒棄他們的缺點，推行有限責任合伙制會計事務所就比較完美了。因為，有限責任合伙制會計事務所指事務所以全部資產(chǎn)對其債務承擔責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，那么注冊會計師就會對自己的行為全權負責，而又不會擔心被他人連累。現(xiàn)在，許多國家和地區(qū)的大中型會計事務所已陸續(xù)轉(zhuǎn)型，有限責任合伙制會計事務所必將成為注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　?。ǘ┙⒔∪珪嬍聞账娜尜|(zhì)量控制

　　質(zhì)量控制對外的根本目的在于保證審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求，質(zhì)量控制是會計事務所各項管理工作的核心。要全面加強會計事務所的質(zhì)量控制，需要做到以下幾點：

　　1、人員控制。作為一個服務性行業(yè)，人力資源是會計師事務所最寶貴的資源，而對如今我們注冊會計師隊伍嚴重老化，專業(yè)素質(zhì)不高的狀況，事務所的人員控制成為質(zhì)量控制的第一道關口。事務所應該按照自身的發(fā)展計劃，面向社會招聘具有良好基礎，勵志投身注冊會計師行業(yè)的專業(yè)人士，并面向高校選拔優(yōu)秀學生，儲備后備力量。事務所應該重點開展從業(yè)人員的基本技能的培訓，使每一位審計人員都能夠按照《獨立審計準則》的基本要求從事業(yè)務工作。每一年，事務所都應該制定后續(xù)教育計劃，使他們熟練地掌握會計、審計、法律、稅務、管理等方面的相關知識和技能。此外，事務所還應制定業(yè)績考評制度，明確只有合格的專業(yè)人員才能夠得到晉升，并根據(jù)執(zhí)業(yè)規(guī)范、工作技能、實踐經(jīng)驗、繼續(xù)教育等情況進行評價考核審計人員的工作業(yè)績，從物質(zhì)和精神上對優(yōu)秀人員進行獎勵。

　　2、過程控制。（1）接受客戶委托的質(zhì)量控制?，F(xiàn)在一部分事務所特別是小型事務所存在著危機，因而他們會盲目地接受客戶，這給事務所帶來了潛在的風險。因此會計事務所應該根據(jù)自身規(guī)模的大小、對業(yè)務的承接與否做出選擇。同時，也應當對客戶的過去及現(xiàn)在的情況進行了解，如果覺得審計風險過高也應該采取回避的制度；（2）選派審計人員的質(zhì)量控制。審計人員的經(jīng)驗在審計業(yè)務的實施過程中起著極其重要的作用。在選派審計人員時，要對即將委派的審計人員進行評估，看他們是否在形式上和實質(zhì)上保持雙重獨立，是否勝任要分配給他們的任務。（3）審計實施過程中的質(zhì)量控制。面對不按照《獨立審計準則》的要求去做的，事務所首先要解決的是審計人員的素質(zhì)問題；其次，事務所要監(jiān)督從業(yè)人員在審計實施過程中是否能夠恪盡職守；（4）審計報告的質(zhì)量控制。高質(zhì)量的審計報告要求：不偏不倚地反映注冊會計師的觀點，所涉及的會計信息已得到注冊會計師的恰當保證，應符合有關法律法規(guī)的要求。要做到以上幾點，理應著重考慮以下的問題：從工作底稿入手，對客戶的持續(xù)經(jīng)營能力、未調(diào)整事項、審計人員的審計范圍是否受到限制加以關注；確定重要性水平；判斷審計結(jié)論是否以事實為依據(jù)；審計報告的內(nèi)容是否按規(guī)定格式和要求編寫，是否符合審計報告的質(zhì)量要求。

　　3、檢查控制。逐級復核制度是實施質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)有常見的是“三級復核制度”，即項目經(jīng)理的詳細復核，部門經(jīng)理的一般復核和主任會計師的重點復核。看似已經(jīng)面面俱到，但在我國的審計實務中，部門經(jīng)理兼有項目經(jīng)理的角色，繁忙的外勤工作使其難以顧及所屬部門的其他項目，因此它所執(zhí)行的復核往往也流于形式。另外，簽字的注冊會計師往往也與項目經(jīng)理同為一人，結(jié)果使得“詳細復核”缺位。現(xiàn)在比較推行在事務所的內(nèi)部成立質(zhì)量檢查部。由此機構的專業(yè)人士代行第一級復核和終極復核前的初步審核，并憑借“逐級復核聲明書”確定審計者的責任，做好質(zhì)量控制的最后環(huán)節(jié)。

　?。ㄈ┻M一步加快法制建設

　　現(xiàn)行的法律、法規(guī)不健全，對注冊會計師行業(yè)的約束不到位，使得審計失敗之風不斷蔓延。隨著市場經(jīng)濟的不斷加深，現(xiàn)行的《注冊會計師法》已經(jīng)嚴重滯后于行業(yè)的發(fā)展。在《注冊會計師法》實施后，我國陸續(xù)頒布了相應的法律法規(guī)。比如《公司法》《證券法》等，都對注冊會計師的法律責任做了相關的規(guī)定，最高人民法院也陸續(xù)出臺了許多司法解釋，相比之下，現(xiàn)行的《注冊會計師法》明顯滯后。在法律責任的界定方面，則表現(xiàn)出重形式、行政責任，輕民事責任，對一般過失、重大過失、欺詐等行為的界定不明確等問題。因此國家應進一步完善界定和追究注冊會計師過失或欺詐的相關法律和法規(guī)，做到有法可依、嚴格執(zhí)法，對注冊會計師過失和欺詐行為予以嚴厲查處，對注冊會計師的合法權益予以有效保護。

　　盡管審計失敗可以通過各種途徑加以防范，但并不能夠完全避免。因此，如何減輕審計失敗后發(fā)生的損失成為事務所關注的重要問題，注冊會計師職業(yè)責任險也應運而生，這是保險公司為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供的一種險種，會計事務所購買了這一保險后，其注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)了非故意行為的過失，從而引發(fā)對受害人的民事賠償責任，就可以由提供險種的保險公司代為賠償。在一些發(fā)達國家，會計事務所普遍購買這種責任險，法律也規(guī)定某些注冊會計事務所（主要從事公眾公司審計業(yè)務的事務所）必須購買這種責任險。而我國，大部分的事務所對這一險種沒有熱情，從表面上看是大家的法制意識淡薄，但究其根本原因是國內(nèi)的民事賠償制度不健全，致使注冊會計師根本不存在賠償?shù)娘L險。我們應該認識到注冊會計師在執(zhí)業(yè)的時候，除了主觀上的惡意違法造成審計失敗外，客觀上也面臨著很多無法控制的風險如審計水平、審計方法的局限，從而造成審計失敗，這一風險是永遠存在的。隨著我國針對審計失敗的民事賠償制度的健全，責任險就會成為會計事務所的必需品，它不僅能夠幫助事務所提高防御風險的能力，而且還保護了委托人以及相關利害人的利益。