在現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任的界限被忽略了。法院僅從結(jié)果出發(fā)，往往只從審計(jì)報(bào)告與客觀事實(shí)是否相違來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，而忽略甚至無(wú)視審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)——被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。這樣的判罰不符合違法行為要件的原理。因?yàn)?，按照法律?zé)任的要件原理，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有主觀上的過(guò)錯(cuò)，即他不是故意的，也不存在過(guò)失（即保持了其他合格審計(jì)人員在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎），那么他就不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。所以，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，從“法”的高度去規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，從而消除某些法院超過(guò)作為第一被告的被審計(jì)單位而直接判處事務(wù)所賠償全部經(jīng)濟(jì)損失的做法，避免“深口袋理論”的濫用。

　　要件一：行為的違法性

　　行為的違法性是指行為不合法律要求。行為違法是行為人承擔(dān)民事責(zé)任的必要條件。我們應(yīng)該以什么為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為是否合法呢？目前有關(guān)的法律法規(guī)包括：《民法通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》等。會(huì)計(jì)界認(rèn)為，還應(yīng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)——《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。對(duì)于這個(gè)界定法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)界與法律界存在爭(zhēng)議。會(huì)計(jì)界認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為界定依據(jù)，而法律界卻認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是一種專(zhuān)業(yè)行業(yè)規(guī)范，它是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度制定的，不可避免地會(huì)保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身一方，有失公平，故而不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)。

　　筆者認(rèn)為，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為界定標(biāo)準(zhǔn)是合理的。首先，審計(jì)是一門(mén)復(fù)雜的學(xué)科，專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)，涉及會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)等學(xué)科。最終的審計(jì)結(jié)論是經(jīng)過(guò)一系列嚴(yán)格科學(xué)的審計(jì)程序，經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)抽樣、分析推理計(jì)算方才得出的。以行業(yè)規(guī)范作為判別標(biāo)準(zhǔn)，是科學(xué)合理且符合慣例的。目前對(duì)于涉及醫(yī)療事故的訴訟案，就由專(zhuān)業(yè)人員來(lái)鑒別鑒定，而且法醫(yī)的結(jié)論可以作為呈堂證據(jù)。其次，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是由財(cái)政部制定發(fā)布的。財(cái)政部是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部門(mén)，它有維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一面，僅促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展才是其宗旨。所以，一味硬指《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》偏袒了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這也是站不住腳的。第三，評(píng)價(jià)一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為是否規(guī)范、是否符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，是一個(gè)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的問(wèn)題。審計(jì)并不對(duì)百分之百的會(huì)計(jì)記錄做出測(cè)試，也無(wú)法對(duì)公司未來(lái)的繁榮做出保證，基于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性，一個(gè)職業(yè)道德良好、執(zhí)業(yè)水平較高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具報(bào)告，仍不可能保證審計(jì)報(bào)告的絕對(duì)正確。以審計(jì)報(bào)告是否絕對(duì)與事實(shí)相符來(lái)判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，顯得過(guò)于苛求。如美國(guó)一位法官在審計(jì)判例中所說(shuō)“如果存在過(guò)失責(zé)任，那么，一個(gè)無(wú)意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使審計(jì)人員在不確定的時(shí)間對(duì)不確定的人員承擔(dān)不確定的責(zé)任。在這樣的條件下，從事審計(jì)執(zhí)業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)如此之大，以致人們懷疑這種責(zé)任的定義有問(wèn)題”。

　　要件二：過(guò)錯(cuò)

　　過(guò)錯(cuò)是一種主觀狀態(tài)，是行為人承擔(dān)民事責(zé)任的主觀要件。在一般情況下，只有行為人有主觀過(guò)錯(cuò)，行為人才應(yīng)對(duì)其不法行為所造成的損害承擔(dān)民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)包括故意和過(guò)失兩種。故意，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，并且認(rèn)識(shí)到該錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性，卻不在審計(jì)報(bào)告中披露；或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位的重大違法行為，卻不披露或不向有關(guān)方面匯報(bào)。過(guò)失，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評(píng)價(jià)審計(jì)人員的過(guò)失，是以其他合格審計(jì)人員在相同條件下可能做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。

　　對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意行為，毋庸置疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)法律責(zé)任。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失行為的責(zé)任承擔(dān)問(wèn)題，國(guó)際上的做法一般是：對(duì)于審計(jì)客戶(hù)，審計(jì)人員的責(zé)任建立在兩者直接的契約關(guān)系基礎(chǔ)上。按照民事侵權(quán)法，審計(jì)人員要對(duì)客戶(hù)承擔(dān)一般過(guò)失責(zé)任。（一般過(guò)失，是指沒(méi)有給予應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，對(duì)審計(jì)人員而言，應(yīng)有的關(guān)注實(shí)際上意味著遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則）。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失和欺詐行為更需要對(duì)客戶(hù)負(fù)有責(zé)任。而對(duì)于日益增多的有第三者提出的訴訟，審計(jì)人員一般對(duì)自己所知道的可能依賴(lài)審計(jì)意見(jiàn)的人（審計(jì)工作主要受益人）以及任何自己可以想象到依賴(lài)審計(jì)意見(jiàn)的人（可以預(yù)見(jiàn)的第三者）承擔(dān)一般過(guò)失責(zé)任。重大過(guò)失和欺詐責(zé)任擴(kuò)大到所有第三者，包括可以預(yù)見(jiàn)的第三者。目前的趨勢(shì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所負(fù)有責(zé)任的第三者的范圍越來(lái)越大。

　　我國(guó)目前關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法規(guī)眾多，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券證》、《股票發(fā)行與交易暫行管理?xiàng)l例》、《民法通則》、《刑法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》、《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》等都說(shuō)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任、行政責(zé)任、刑事責(zé)任。但從總體上來(lái)講，這些條款均沒(méi)有清楚表達(dá)“情節(jié)嚴(yán)重”和“嚴(yán)重后果”等概念。而這些概念含糊不清就直接影響到法官對(duì)何為“一般過(guò)失”、何為“重大過(guò)失”的判斷，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)責(zé)任的爭(zhēng)議。所以，有必要在現(xiàn)行法律修訂過(guò)程中加入對(duì)“情節(jié)嚴(yán)重”的明確規(guī)定，加以量化，以利于法官和當(dāng)事人對(duì)“重大”與“一般”的理解判斷，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

　　要件三：損害事實(shí)

　　損害事實(shí)是指對(duì)于當(dāng)事人不利的后果。損害事實(shí)的客觀存在是確定民事責(zé)任首要的必要條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的民事責(zé)任是違約責(zé)任，違反合同約定產(chǎn)生的損害事實(shí)應(yīng)為財(cái)產(chǎn)損害，它可以表現(xiàn)為委托人現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)的減少和損失，也可以表現(xiàn)為未來(lái)收益的喪失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于有利益關(guān)系的第三者（如報(bào)表使用人），也會(huì)對(duì)其財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，如證券購(gòu)買(mǎi)者因?yàn)樽鳛橹匾獏⒖夹畔⒌慕?jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)告不實(shí)帶來(lái)的價(jià)格下跌的危害；貸款商由于以不實(shí)審計(jì)報(bào)告為依據(jù)，失誤地貸出款項(xiàng)帶來(lái)的壞賬損失等等。

　　確定損害事實(shí)的存在，還關(guān)系到賠償額的確定問(wèn)題。目前針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案的索賠金額愈來(lái)愈大，有些甚至達(dá)到令人瞠目的天文數(shù)字。賠償金額應(yīng)該根據(jù)受害一方的財(cái)產(chǎn)損失確定，由于經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)告是資本市場(chǎng)上重要的信息來(lái)源，因此目前發(fā)生的許多涉及資本市場(chǎng)的訴訟案例，往往牽連著廣大股民，牽涉的索賠金額也往往成為巨額數(shù)字。但是有不實(shí)陳述的審計(jì)報(bào)告決不是股民產(chǎn)生損失的唯一原因。所以適當(dāng)確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償比例與股民的財(cái)產(chǎn)損失數(shù)額的關(guān)系十分重要。否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因一時(shí)間小小的不慎，就可能引來(lái)導(dǎo)致事務(wù)所破產(chǎn)的“滅頂之災(zāi)”，將會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)于巨大，將會(huì)阻止人們從事這一對(duì)社會(huì)有重要意義的職業(yè)。

　　要件四：行為與損害事實(shí)之間存在因果關(guān)系

　　這里的因果關(guān)系是指損害后果與行為之間的相互關(guān)聯(lián)。也就是說(shuō)，若某一損害結(jié)果是由某人的行為引起的，則兩者之間就有因果關(guān)系。強(qiáng)調(diào)這一要件，是要強(qiáng)調(diào)只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀違約行為與委托人之間的財(cái)產(chǎn)損失之間存在因果關(guān)系時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。若該項(xiàng)損失不是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為引起的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就無(wú)需對(duì)此項(xiàng)損失負(fù)賠償責(zé)任。

　　確認(rèn)因果關(guān)系，也就是確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托人的法律責(zé)任在法律條文中都有明文規(guī)定。爭(zhēng)議較多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任關(guān)系。但對(duì)于第三者的定義，我國(guó)法律條文中并沒(méi)有明確指出，通常是以“審計(jì)報(bào)告使用者”一言概之。在這一領(lǐng)域中，美國(guó)相關(guān)法律對(duì)于第三者范圍的確定，從合同關(guān)系原則到直接收益原則，再到必然預(yù)見(jiàn)人原則，一直呈現(xiàn)著擴(kuò)大趨勢(shì)。筆者認(rèn)為，我國(guó)的相關(guān)法律之中也應(yīng)對(duì)第三者范圍做出明確規(guī)定。