在現(xiàn)實中，注冊會計師的審計責任與被審計單位的會計責任的界限被忽略了。法院僅從結(jié)果出發(fā)，往往只從審計報告與客觀事實是否相違來判斷注冊會計師的責任，而忽略甚至無視審計報告的基礎(chǔ)——被審計單位會計資料的真實性。這樣的判罰不符合違法行為要件的原理。因為，按照法律責任的要件原理，若注冊會計師沒有主觀上的過錯，即他不是故意的，也不存在過失（即保持了其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹慎），那么他就不應該承擔法律責任。所以，筆者認為應當明確區(qū)分會計責任與審計責任，從“法”的高度去規(guī)定注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任，從而消除某些法院超過作為第一被告的被審計單位而直接判處事務所賠償全部經(jīng)濟損失的做法，避免“深口袋理論”的濫用。

　　要件一：行為的違法性

　　行為的違法性是指行為不合法律要求。行為違法是行為人承擔民事責任的必要條件。我們應該以什么為標準來判斷注冊會計師的行為是否合法呢？目前有關(guān)的法律法規(guī)包括：《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》等。會計界認為，還應包括注冊會計師執(zhí)業(yè)標準——《中國注冊會計師獨立審計準則》。對于這個界定法律責任的標準，會計界與法律界存在爭議。會計界認為應當以《獨立審計準則》作為界定依據(jù)，而法律界卻認為《獨立審計準則》是一種專業(yè)行業(yè)規(guī)范，它是從注冊會計師的角度制定的，不可避免地會保護注冊會計師自身一方，有失公平，故而不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)。

　　筆者認為，《獨立審計準則》作為界定標準是合理的。首先，審計是一門復雜的學科，專業(yè)性很強，涉及會計、統(tǒng)計、經(jīng)濟等學科。最終的審計結(jié)論是經(jīng)過一系列嚴格科學的審計程序，經(jīng)過統(tǒng)計抽樣、分析推理計算方才得出的。以行業(yè)規(guī)范作為判別標準，是科學合理且符合慣例的。目前對于涉及醫(yī)療事故的訴訟案，就由專業(yè)人員來鑒別鑒定，而且法醫(yī)的結(jié)論可以作為呈堂證據(jù)。其次，《獨立審計準則》是由財政部制定發(fā)布的。財政部是注冊會計師行業(yè)的主管部門，它有維護注冊會計師的一面，僅促進注冊會計師行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展才是其宗旨。所以，一味硬指《獨立審計準則》偏袒了注冊會計師，這也是站不住腳的。第三，評價一個注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為是否規(guī)范、是否符合獨立審計準則的要求，是一個專業(yè)性很強的問題。審計并不對百分之百的會計記錄做出測試，也無法對公司未來的繁榮做出保證，基于現(xiàn)實經(jīng)濟的復雜性，一個職業(yè)道德良好、執(zhí)業(yè)水平較高的注冊會計師嚴格按照執(zhí)業(yè)準則的要求出具報告，仍不可能保證審計報告的絕對正確。以審計報告是否絕對與事實相符來判定注冊會計師是否應承擔法律責任，顯得過于苛求。如美國一位法官在審計判例中所說“如果存在過失責任，那么，一個無意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使審計人員在不確定的時間對不確定的人員承擔不確定的責任。在這樣的條件下，從事審計執(zhí)業(yè)所承擔的風險如此之大，以致人們懷疑這種責任的定義有問題”。

　　要件二：過錯

　　過錯是一種主觀狀態(tài)，是行為人承擔民事責任的主觀要件。在一般情況下，只有行為人有主觀過錯，行為人才應對其不法行為所造成的損害承擔民事責任。注冊會計師的過錯包括故意和過失兩種。故意，是指注冊會計師在審計中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務報表中存在錯報或漏報，并且認識到該錯報或漏報足以影響會計報表的真實性、公允性，卻不在審計報告中披露；或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)了被審計單位的重大違法行為，卻不披露或不向有關(guān)方面匯報。過失，是指注冊會計師在審計中，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可能做到的謹慎為標準的。

　　對于注冊會計師的故意行為，毋庸置疑，注冊會計師必須承擔法律責任。對于注冊會計師的過失行為的責任承擔問題，國際上的做法一般是：對于審計客戶，審計人員的責任建立在兩者直接的契約關(guān)系基礎(chǔ)上。按照民事侵權(quán)法，審計人員要對客戶承擔一般過失責任。（一般過失，是指沒有給予應有的職業(yè)關(guān)注，對審計人員而言，應有的關(guān)注實際上意味著遵守獨立審計準則）。顯然，注冊會計師的重大過失和欺詐行為更需要對客戶負有責任。而對于日益增多的有第三者提出的訴訟，審計人員一般對自己所知道的可能依賴審計意見的人（審計工作主要受益人）以及任何自己可以想象到依賴審計意見的人（可以預見的第三者）承擔一般過失責任。重大過失和欺詐責任擴大到所有第三者，包括可以預見的第三者。目前的趨勢是注冊會計師所負有責任的第三者的范圍越來越大。

　　我國目前關(guān)于注冊會計師法律責任的法規(guī)眾多，《注冊會計師法》、《公司法》、《證券證》、《股票發(fā)行與交易暫行管理條例》、《民法通則》、《刑法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》等都說明了注冊會計師的民事責任、行政責任、刑事責任。但從總體上來講，這些條款均沒有清楚表達“情節(jié)嚴重”和“嚴重后果”等概念。而這些概念含糊不清就直接影響到法官對何為“一般過失”、何為“重大過失”的判斷，進而導致對注冊會計師是否承擔責任的爭議。所以，有必要在現(xiàn)行法律修訂過程中加入對“情節(jié)嚴重”的明確規(guī)定，加以量化，以利于法官和當事人對“重大”與“一般”的理解判斷，明確注冊會計師的法律責任。

　　要件三：損害事實

　　損害事實是指對于當事人不利的后果。損害事實的客觀存在是確定民事責任首要的必要條件。注冊會計師對委托人的民事責任是違約責任，違反合同約定產(chǎn)生的損害事實應為財產(chǎn)損害，它可以表現(xiàn)為委托人現(xiàn)有財產(chǎn)的減少和損失，也可以表現(xiàn)為未來收益的喪失。注冊會計師對于有利益關(guān)系的第三者（如報表使用人），也會對其財產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，如證券購買者因為作為重要參考信息的經(jīng)注冊會計師審計的會計報告不實帶來的價格下跌的危害；貸款商由于以不實審計報告為依據(jù)，失誤地貸出款項帶來的壞賬損失等等。

　　確定損害事實的存在，還關(guān)系到賠償額的確定問題。目前針對注冊會計師的訴訟案的索賠金額愈來愈大，有些甚至達到令人瞠目的天文數(shù)字。賠償金額應該根據(jù)受害一方的財產(chǎn)損失確定，由于經(jīng)過審計的會計報告是資本市場上重要的信息來源，因此目前發(fā)生的許多涉及資本市場的訴訟案例，往往牽連著廣大股民，牽涉的索賠金額也往往成為巨額數(shù)字。但是有不實陳述的審計報告決不是股民產(chǎn)生損失的唯一原因。所以適當確定注冊會計師的賠償比例與股民的財產(chǎn)損失數(shù)額的關(guān)系十分重要。否則，注冊會計師因一時間小小的不慎，就可能引來導致事務所破產(chǎn)的“滅頂之災”，將會使注冊會計師的職業(yè)風險過于巨大，將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業(yè)。

　　要件四：行為與損害事實之間存在因果關(guān)系

　　這里的因果關(guān)系是指損害后果與行為之間的相互關(guān)聯(lián)。也就是說，若某一損害結(jié)果是由某人的行為引起的，則兩者之間就有因果關(guān)系。強調(diào)這一要件，是要強調(diào)只有在注冊會計師的主觀違約行為與委托人之間的財產(chǎn)損失之間存在因果關(guān)系時，注冊會計師才應承擔責任。若該項損失不是由注冊會計師的行為引起的，注冊會計師也就無需對此項損失負賠償責任。

　　確認因果關(guān)系，也就是確認注冊會計師法律責任的范圍。注冊會計師對于委托人的法律責任在法律條文中都有明文規(guī)定。爭議較多的是注冊會計師對于第三者的責任關(guān)系。但對于第三者的定義，我國法律條文中并沒有明確指出，通常是以“審計報告使用者”一言概之。在這一領(lǐng)域中，美國相關(guān)法律對于第三者范圍的確定，從合同關(guān)系原則到直接收益原則，再到必然預見人原則，一直呈現(xiàn)著擴大趨勢。筆者認為，我國的相關(guān)法律之中也應對第三者范圍做出明確規(guī)定。