[摘要]戰(zhàn)略審計應采取由董事會主導的審計模式；戰(zhàn)略審計的對象是有關企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的全部信息及其資料。在設計公司戰(zhàn)略審計的評價標準時，可借鑒平衡計分卡思想，即考核財務、顧客、內部經營過程、學習和成長四方面的指標。

　　[關鍵詞]戰(zhàn)略審計；董事會；審計評價標準

　　一、公司戰(zhàn)略審計的主體

　　戰(zhàn)略審計應采取由董事會主導的審計模式。在以董事會為核心的審計體系中，可供選擇的戰(zhàn)略審計途徑有：董事會直接領導內部審計部門開展戰(zhàn)略審計，設立專職審計委員會開展戰(zhàn)略審計、聘請獨立審計師等。

　　戰(zhàn)略審計對董事會和管理者都提出要求：管理者負責將戰(zhàn)略規(guī)劃轉換成具有可操作性的實踐，他們的任務是制訂戰(zhàn)略并將其付諸實施；董事會則是保證股東利益在公司戰(zhàn)略中得到反映，并對戰(zhàn)略的合理性和可操作性提出質詢。

　　由此，公司可將戰(zhàn)略審查的領導權集中在董事，尤其是獨立董事的手中，由他們確定戰(zhàn)略審查的依據和方法。具體解決力、法是給董事會的特定成員分配責任和領導權，就像建立其他委員會一樣，在董事會下設立戰(zhàn)略審計委員會，從外部獨立董事中選2-3人來組成，選擇委員會的主席尤為重要。該委員會負責確定評價公司戰(zhàn)略績效的依據；審查評價所需基礎數據的獲取、設立審查程序和檢查審計過程。該委員會應保證數據收集和報告的真實性和連續(xù)性；明確應與CE0討論的問題；使全體董事會成員隨時掌握公司戰(zhàn)略的情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時會議。其他的措施包括公司內部審計部門劃歸董事會管轄，由其負責戰(zhàn)略審計。也可由公司董事會聘請外部審計人員進行獨立審計，由管理者提供會計師事務所或咨詢公司的人選。因為至少在戰(zhàn)略審計的最初，董事會和事務所、咨詢公司都需要管理層的大量合作和援助。所聘請的會計師事務所可以是為企業(yè)進行年度報表審計的會計師事務所，但審計人員最好不是為公司進行年度報表審計的原班人員。這樣，一方面由于事務所對客戶情況的熟悉和基礎數據的掌握，能節(jié)省審計時間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計與經營業(yè)績審計混淆，還可增強審計人員的獨立性。當前，許多咨詢公司和會計師事務所都能提供戰(zhàn)略審計的服務。

　　二、公司戰(zhàn)略審計的對象和內容

　　戰(zhàn)略審計委員會或外部注冊會計師審計的對象是有關企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的全部信息及其資料，它包括但不局限于公司的財務信息和資料。

　　有效的戰(zhàn)略審查過程要求董事會不僅掌握戰(zhàn)略評價的標準，而且控制生成這些數據的信息來源。董事會審查戰(zhàn)略的可行性取決于其所獲得的統計數據。外部董事在評價公司戰(zhàn)略業(yè)績時經常碰到的問題之一就是他們接受的所有信息都經過了管理層的過濾，而且信息與以前的信息相關性小，可能披露格式還不一致。若讓CEO指派人員協助做此工作，則由于潛在的利益沖突，當指派人員發(fā)現對CEO不利的數據時，他們可能傾向于隱瞞。因此，可以考慮讓外部的審計人員幫助收集董事審查公司戰(zhàn)略所需的數據信息，由其進行數據設計、收集和保存，董事會可通過雇用合同對其進行控制。

　　公司戰(zhàn)略審計的主要內容是對公司經營戰(zhàn)略的審查。通過戰(zhàn)略審計既可使公司的資源得到合理配置，在實現目標的同時，不斷獲得更多的資源；又可使公司不斷適應外部環(huán)境的變化，抓住發(fā)展的機遇，避免或減少威脅。戰(zhàn)略審計包括事前、事中和事后審計。事前審計是對制訂戰(zhàn)略的基礎、程序進行審查，事中審計是在不斷變化的環(huán)境中，對戰(zhàn)略實施情況進行實時監(jiān)控，考慮原定戰(zhàn)略的適當性；事后審計則是對戰(zhàn)略實施情況進行總體評價，為以后的戰(zhàn)略制訂和實施提供參考。

　　具體而言，戰(zhàn)略審計的內容包括：

　?。ㄒ唬?zhàn)略制訂基礎的審查。（1）審查公司戰(zhàn)略是否是在對公司目標、市場、環(huán)境、競爭者和內部資源等內外部環(huán)境全面認識的基礎上制訂。外部環(huán)境分析，如顧客分析、供應者分析、競爭對手分析、同盟者分析、行業(yè)環(huán)境分析、地理位置分析、政治環(huán)境分析、技術環(huán)境分析、文化環(huán)境分析、產業(yè)政策分析和國際環(huán)境分析。在進行內部實力分析時，要對公司在經營中已具備的和可利用資源的數量和質量，包括人、財、物等有形資源和信息、企業(yè)文化、企業(yè)形象等無形資源進行實力評估，尤其要對公司現有的管理水平做出客觀評價。（2）審查戰(zhàn)略目標是否符合國家宏觀經濟狀況；反映市場的需求；與環(huán)境變化趨勢保持協調；與公司內部資源的應變能力保持平衡。（3）審查戰(zhàn)略制訂的程序是否適當，戰(zhàn)略一般由公司最高決策層做出，但戰(zhàn)略目標一旦確定后，應讓內部各層次都了解自己在戰(zhàn)略目標中的地位。（4）審查戰(zhàn)略目標的前瞻性和實現的現實可能性。

　?。ǘ?zhàn)略類型選擇的審查。審查公司采取何種類型戰(zhàn)略，其依據何在，客觀條件是否具備。戰(zhàn)略類型大致可分為增長戰(zhàn)略、利潤戰(zhàn)略、集中戰(zhàn)略、轉移戰(zhàn)略和退出戰(zhàn)略。（1）審查戰(zhàn)略目標是否既有盈利目標，又有市場目標，即戰(zhàn)略目標的內容至少應能夠包括：所要實現的市場地位和競爭地位，長短期利潤指標，主要財務經營成果及評估戰(zhàn)略成敗的其他實績指標。（2）審查增長戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產品或市場發(fā)展的成長階段，公司是否設法獲取市場資源、努力融通資金、為對付更加激烈的競爭采取更有效的競爭手段。（3）審查利潤戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產品或市場發(fā)展的成熟階段，公司是否將經營重心從市場開發(fā)和籌集資金轉向市場細分與資產利用。（4）審查集中戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產品或市場發(fā)展成熟階段及開始衰退階段，公司是否開始穩(wěn)妥地壓縮經營規(guī)模、減少投資把戰(zhàn)略重點集中于具有最大優(yōu)勢的細分市場上。（5）審查轉變戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產品和市場的衰退時期，公司是否考慮改善原戰(zhàn)略的執(zhí)行方法，或考慮重新制訂新戰(zhàn)略方案。（6）審查退出戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司萬不得已時，公司是否削減費用、減少資金投放、削減產品、進行清理。

　　（三）對戰(zhàn)略實施過程的審查。（1）審查戰(zhàn)略實施過程是否沿著制訂戰(zhàn)略總目標、分解出戰(zhàn)略具體目標、評價和選擇戰(zhàn)略方案、制訂年度目標和財務策略、配置資源、度量和評價業(yè)績的方向進行。（2）審查戰(zhàn)略實施的規(guī)劃、方法、組織保證及控制和報告系統是否健全并實施。

　?。ㄋ模?zhàn)略實施效果的審查。審查公司是否實現既定戰(zhàn)略的目標。（1）審查增長戰(zhàn)略是否帶來公司市場份額的增加，是否增強或提高了公司在行業(yè)或市場上的地位。（2）審查利潤戰(zhàn)略是否帶來公司現有資源和經濟效益的增長，使利潤最大化。（3）審查集中戰(zhàn)略是否帶來公司重新安排生產經營規(guī)模和財務力量，以提高短期盈利和長期效益。（4）審查轉變戰(zhàn)略是否盡快控制或扭轉了公司的衰退局面。（5）審查退出戰(zhàn)略是否使公司謹慎退出市場并最大限度地收回投資。

　?。ㄎ澹┰u價現任CE0及其繼任者的戰(zhàn)略管理能力。CE0在戰(zhàn)略管理中責任重大，他與董事會共同制訂戰(zhàn)略目標，并負責將戰(zhàn)略目標轉化為公司行動。對CEO及其繼任者戰(zhàn)略管理能力的評價是戰(zhàn)略審計中不可缺少的內容。

　　三、公司戰(zhàn)略審計的評價標準

　　良好的評價標準可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標具體化，并且有效地引導戰(zhàn)略實施者的行為。適于戰(zhàn)略審查過程的標準應具備四個重要特征：（1）關注公司現金流對股東財富產生的穩(wěn)定的回報率；（2）允許客觀的比較——能與行業(yè)內外其他公司比較；（3）有別于傳統的只看“結果”而不重視“過程”的財務審計標準，戰(zhàn)略審計評價指標應與企業(yè)實施的戰(zhàn)略結合起來，根據不同的戰(zhàn)略采取不同的評價指標；（4）應為人熟知和易于理解。

　　為此，我們可以借鑒美國學者Robert Kaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡計分卡思想，即考核財務、顧客、內部經營過程、學習和成長等方面的指標。

　　公司戰(zhàn)略審計的評價標準中財務業(yè)績標準應占主導地位。這是因為（1）戰(zhàn)略審計最終是要評價既定戰(zhàn)略對股東的投資的影響，指標數據將有助于董事決定公司既定戰(zhàn)略給股東投資帶來的長期回報率是否會等于或超過同樣風險的其他投資項目。（2）盡管關于戰(zhàn)略執(zhí)行成功的許多證據是主觀的，但由于管理者對產品市場細節(jié)和公司特定情況的熟悉，使他們比董事更有優(yōu)勢接觸大量的證據，標準的財務指標便于各方理解。（3）財務指標對概述可計量經濟后果的已發(fā)生方案有價值?？勺鳛閼?zhàn)略審計評價標準的財務評價指標包括：

　　（1）賬面投資回報率（ROI）

　　ROI=利潤/投資額=利潤/銷售收入×銷售收入/總資產×總資產/投資額

　　優(yōu)點：該指標源于股東和董事都熟悉的數據，尤其是當它被分解成上述三項的乘積時，是銷售利潤率、資產周轉率和每股賬面資產等指標的綜合。

　　缺點：受會計處理方法變動的影響，使用者必須對原始數據做適當調整；也就不便于與外部進行比較。

　?。?）投資的現金回報率（CFROI）

　　CFROI=投資的凈現值/投資額

　　優(yōu)點：該指標強調現金流量而非會計上報告的收益，因而可與其他公司或市場上的回報率比較。用該指標做評價標準可使公司關注投資的現金流量。

　?。?）年度經濟增加值（EVA）

　　EVA=股東投資收益-投資成本

　　優(yōu)點：該指標包含與CFROI相同的基本變量，但它是以動態(tài)方式描述。它強調關注公司經營帶來經濟增加值的創(chuàng)造或削減的期間。

　　（4）全部股東投資回報（TSR）

　　TSR=（股利+資本利得）/公司的年初市場價值

　　優(yōu)點：該指標反映的是股東手中的收益而非預期的收益。

　　缺點：短期波動較大，并夸大了市價變動的影響，而市價變動不完全是管理者的責任。過分看重此指標容易產生短期行為。因而，該指標最好是作為其他指標的補充。

　　然而，過分強調財務指標也可能會妨礙企業(yè)的進步，如經營管理人員為實現短期利潤目標，發(fā)生一些短期行為；公司內部各部門只在意各自的預算目標，顧及自身利益，缺乏協調和合作，導致企業(yè)難以實現總體目標。與之相比，由于非財務評價標準直接計量企業(yè)在創(chuàng)造股東財富活動中的業(yè)績，能更好地完成業(yè)績計量的診斷職能和更好地預測未來現金流量的方向，因此，戰(zhàn)略審計也應選擇以下一些非財務評價標準。

　　顧客類績效指標的確認與計量要與企業(yè)的市場營銷策略有機結合，真正體現和反映以顧客為中心的企業(yè)的市場狀況，指標可設計為包括衡量客戶滿意程度、市場占有率、產品交送貨率、產品退貨率、產品保修天數、企業(yè)在其目標市場吸引并保持客戶份額的價值目標。

　　內部經營指標有產品制造周期、產品設計水平、工藝改造能力、生產能力利用率、安全生產率、存貨周轉率等。每一指標都反映企業(yè)創(chuàng)造價值活動的能力以及對財務結果可能的影響。

　　學習和成長方面可由以下指標來衡量，如員工滿意程度、員工活動率、員工知識水平、員工培訓次數、培訓費比率、新產品開發(fā)能力、研究開發(fā)費增長率、信息系統更新程度等。

　　總而言之，公司要考慮自身發(fā)展水平、所處行業(yè)狀況及主要競爭對手情況來確定各比率的標準值，將公司的實際值與之比較，找出差異及形成原因。公司的董事和CE0必須對所選用指標的所有方面有全面的把握。此外，因具體戰(zhàn)略重點和目標不同，公司也可能為強調其他方面而提煉出相應的評價指標。

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