新中國成立初期，由于實行高度集中的計劃經(jīng)濟體制，沒有產(chǎn)生對審計的需求，因此也缺乏對審計實踐和理論方面的探討。直至八十年代初，隨著我國經(jīng)濟體制的改革，并開始向社會主義市場經(jīng)濟過渡，作為市場經(jīng)濟健康發(fā)展必不可少的監(jiān)督機制——審計的建立被提到日程上來。于是從1983年起，很快就組建成了審計機構(gòu)，形成了我國現(xiàn)有國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制。由于我國國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制形成的時間很短，隨著我國市場經(jīng)濟的建立和日趨完善，審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，現(xiàn)有的國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制在許多方面都阻礙了審計機關(guān)職能的行使，必須加以改進和完善，使其充分發(fā)揮出應(yīng)有的作用，保障我國經(jīng)濟持續(xù)健康地向前發(fā)展。

　　一、我國國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制改革的客觀必然性

　　審計領(lǐng)導(dǎo)體制主要指審計機關(guān)的隸屬關(guān)系和權(quán)力劃分等方面的制度和體系的總稱。審計領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置受制于審計環(huán)境。我國現(xiàn)有的國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制建立初期，正值計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，從而，我國國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置明顯帶有計劃經(jīng)濟的色彩。在當(dāng)時的環(huán)境下，這樣設(shè)置是合理的，并且國家審計也發(fā)揮出了其積極的作用。然而時至今日，我國的市場經(jīng)濟已建立并日趨完善，政府職能發(fā)生轉(zhuǎn)變，現(xiàn)代企業(yè)制度開始建立，法治不斷加強，審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。審計環(huán)境的變遷，必然要求審計領(lǐng)導(dǎo)體制作出相應(yīng)的反應(yīng)，以適應(yīng)新的審計環(huán)境。

　　1、改革現(xiàn)有的國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制是維護社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展的要求。建立市場經(jīng)濟要求把企業(yè)推向市場，公平的進行競爭，從而達到資源的有效配置。然而由于市場中投資主體的多元化，融資渠道的多樣化，各種逃避國家法定稅收、侵占國有資產(chǎn)、擠占挪用專項資金等違法犯罪活動經(jīng)常發(fā)生。因此，國家審計作為有效的監(jiān)督機制，充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用，有針對性地通過各種專門審計維護市場經(jīng)濟秩序，是至關(guān)重要的。

　　2、改革現(xiàn)有的國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制是有效開展真實性審計的要求。近幾年來，我國一直強調(diào)要開展真實性審計。然而在現(xiàn)行的審計領(lǐng)導(dǎo)體制下，地方審計機關(guān)不僅在行政上隸屬于地方政府，在經(jīng)費來源和人員安排上也是如此。如果不排除地方政府的干擾，擺脫地方保護主義，使審計機關(guān)不再為了保護地方政府或部門的利益而對損害國家利益的行為視而不見、放縱寬容，審計機關(guān)是難以客觀、獨立、公正地行使審計職權(quán)的。從而也難以有效地開展真實性審計。

　　3、改革現(xiàn)有的審計領(lǐng)導(dǎo)體制是加強廉政建設(shè)的要求。在現(xiàn)有的審計領(lǐng)導(dǎo)體制下，審計機關(guān)的工作一深入展開，就會遇到來自各方面的干擾，使審計人員無法正常的實施審查。改革現(xiàn)有的審計領(lǐng)導(dǎo)體制后，審計機關(guān)就可以排除各方面的干擾，獨立行使審計職能，在查處問題、清除腐敗溫床，向有關(guān)部門提供大案要案，維護經(jīng)濟秩序等方面發(fā)揮主力軍作用，從而有利于加強廉政建設(shè)。

　　二、我國國家審計模式的選擇

　　世界各國的國家審計大致可分為：立法模式、司法模式、行政模式和獨立模式。立法模式是審計機關(guān)隸屬于立法部門，也就是議會，是獨立于政府部門之外的一種模式，以英美等國為代表；司法模式是國家審計擁有司法權(quán)，審計官員享有司法地位，從而強化了國家審計職能，這種模式產(chǎn)生于法國并以其為代表；行政模式是審計機關(guān)隸屬于國家行政部門的一種模式；獨立模式的主要標(biāo)志是國家審計機關(guān)獨立于立法、行政和司法之外，不受任何機構(gòu)組織領(lǐng)導(dǎo)和干預(yù)的一種模式。在審計環(huán)境的各組成要素中，對審計領(lǐng)導(dǎo)體制影響最深的是政治環(huán)境，它是決定審計領(lǐng)導(dǎo)體制的根本因素。因此，選擇什么樣的國家審計模式要結(jié)合我國的政治制度。

　　按照我國憲法規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，進行審計監(jiān)督。”因此，我國的最高審計機關(guān)是隸屬于國務(wù)院的，國家審計模式屬于行政模式。瑞典是行政模式的典型代表，比較我國和瑞典的國家審計模式，可以看出，瑞典國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置要比我國的完善。瑞典的最高審計機關(guān)是國家審計局，它從屬于內(nèi)閣，向內(nèi)閣負(fù)責(zé)并報告工作。同我國的審計署一樣，由于隸屬于政府，瑞典國家審計局的地位相對較低，其獨立性一定程度上受到政府的影響，然而按照瑞典的《國家審計局法》，瑞典的國家審計局不負(fù)責(zé)對內(nèi)閣各部進行審計，并且政府設(shè)立了一個委托審計局代管的咨詢委員會，咨詢委員會主席由審計長兼任，另有一名政府部長，并有若干名國會議員為咨詢委員，使國會能夠了解國家審計局的工作情況。這樣，雖然瑞典國家審計局的地位同我國一樣，但是由于其配套機構(gòu)的設(shè)置，審計范圍的合理化，其國家審計運轉(zhuǎn)良好，作用得以充分的發(fā)揮。相比之下，我國國家審計機構(gòu)的設(shè)直單一，審計范圍過大，審計署既要接受國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)，又要對之審計，而根據(jù)《利馬宣言——審計規(guī)則指南》，“最高審計機關(guān)只有獨立于被審計單位組織之外，并且能防止外來影響的情況下，才能客觀地和有效地完成任務(wù)?！憋@然我國這種領(lǐng)導(dǎo)體制是難以獨立、客觀、公正地實施審計的。

　　立法模式同行政模式相比，顯然在立法模式下審計機關(guān)的地位較高，獨立性較強。并且從我國的政治體制看，人民代表大會制是我國的根本政治制度，是我國的最高權(quán)力機關(guān)，行使立法權(quán)和重大問題的決策權(quán)，并對立法及決策的執(zhí)行情況進行監(jiān)督；國務(wù)院則負(fù)責(zé)執(zhí)行人大及其常委會的立法及決策，可以看出，人大具有監(jiān)督權(quán)，國務(wù)院只是執(zhí)行機構(gòu)，將審計機關(guān)置于人大之下要合理得多?？v觀我國古代審計體制，歷代的中央審計機構(gòu)，周代以后，一直都設(shè)在政府行政之外，并把政府行政系列作為其監(jiān)督的對象。在我國革命根據(jù)地時期，1934年中央召開的第二次全國蘇維埃代表大會通過的《中華蘇維埃共和國中央蘇維埃組織法》規(guī)定，中央審計委員會與最高行政機關(guān)——人民委員會、最高法院、革命軍事委員會并列，確立了中央審計委員會在中央蘇區(qū)國家政權(quán)結(jié)構(gòu)中的地位。因此，我國的最高審計機關(guān)在歷史上一直都處于較高的地位，獨立于政府之外。如果說，我國如今審計機關(guān)隸屬于政府是對過去獨立于政府之外的否定，那么按照黑格爾辯證法，事物都要經(jīng)過肯定——否定——否定之否定或正——反——合的客觀過程，今后我國國家審計模式的選擇必然是揚棄現(xiàn)今的否定——審計機關(guān)隸屬于政府，發(fā)展到否定之否定階段——國家審計隸屬于人大，從而使國家審計達到一個更高的層次。

　　三、雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的改革

　　國家審計模式和中央與地方審計機關(guān)關(guān)系之間并不存在一定的對應(yīng)關(guān)系。同屬國家審計模式，中央與地方審計機關(guān)的關(guān)系可能不同。中央與地方審計機關(guān)是否存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系主要取決于國家的政治體制。一般來說，實行地方分權(quán)的聯(lián)邦制國家，地方審計機關(guān)不受中央審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)而受省議會領(lǐng)導(dǎo)；實行中央集權(quán)制的國家，地方審計機關(guān)受上級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。但也不能絕對化，因為政府審計的領(lǐng)導(dǎo)體制，不僅決定于政治體制，歷史傳統(tǒng)和意識形態(tài)也起著十分重要的作用。也就是說，國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇不僅受政治環(huán)境的制約，同時審計環(huán)境中的其他組成因素也對其有影響。

　　在我國，憲法規(guī)定：“縣級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機關(guān)。地方各級審計機關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負(fù)責(zé)。”根據(jù)這項規(guī)定，我國建立起了審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。這種體制的設(shè)置可以說是世界審計史上的創(chuàng)舉，據(jù)現(xiàn)有的資料考查，不論是在外國審計發(fā)展史上，還是在中國歷代審計史上，這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制都從未出現(xiàn)過，并且至今世界上似乎也沒有任何其他國家實行這種領(lǐng)導(dǎo)體制。這種體制設(shè)立的目的是要結(jié)合上述兩種領(lǐng)導(dǎo)方式的優(yōu)點，既可便于審計工作的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)規(guī)劃，又可使地方審計機關(guān)結(jié)合本地的實際情況，在本地政府的領(lǐng)導(dǎo)之下，因地制宜的實施審計。這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置，在理論上是十分理想的，但卻忽略了地方政府利益的客觀存在。地方政府作為我國社會主義市場經(jīng)濟中的一個相對較特殊的市場行為主體，在社會經(jīng)濟活動中起著舉足輕重的作用。作為地方社會經(jīng)濟活動的組織者和管理者，地方政府負(fù)有必要的政府行政管理職能，必須考慮地方社會經(jīng)濟利益，并以維護這種利益為己任。盡管地方政府維護地方經(jīng)濟利益的做法有時會妨礙中央政府保障全社會整體利益的宏觀經(jīng)濟政策的貫徹實施，但是這種情況很正常。中央政府著眼的是全局利益，考慮的是國有經(jīng)濟在全國的分布、發(fā)展及其利益，而地方政府則注重本地區(qū)國有經(jīng)濟的分布、發(fā)展及其利益。因此，地方利益是客觀存在的，與中央政府存在利益沖突也是不可避免的。在這種情況下，地方審計機關(guān)置于地方政府的領(lǐng)導(dǎo)之下，必然會服從地方保護主義，使審計機關(guān)的工作難以獨立、客觀、公正地執(zhí)行。

　　雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的這種缺陷由于在其設(shè)置之初，我國仍處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的時期，審計工作的重點是國有企業(yè)，而不是同級財政預(yù)算的執(zhí)行，因此，并沒有顯露出來。隨著我國市場經(jīng)濟的建立，政府職能的轉(zhuǎn)變，審計機關(guān)的工作重點由國有企業(yè)轉(zhuǎn)移到同級政府的財政預(yù)算執(zhí)行上來，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的這種缺陷便暴露出來，并引發(fā)出了許多問題。第一，審計風(fēng)險加大。在我國，地方審計機關(guān)受地方政府領(lǐng)導(dǎo)，從而地方審計機關(guān)在實施審計時，會在一定程度上受到地方政府的干擾，并且在查出重大審計事項后，須經(jīng)地方政府首先認(rèn)可，才可提交省人大。地方政府出于保護地方利益的需要，很可能會對其加以影響，這樣審計機關(guān)事實上失去了其獨立性，無法客觀、公正地實施審計，這自然加大了審計風(fēng)險。第二，審計執(zhí)法難以到位，損害了審計機關(guān)的權(quán)威性。審計機關(guān)在實施審查時，雖然查出了問題，但受地方政府行政干擾的影響，對審查出的問題避重就輕，大事化小，小事化了，使審計執(zhí)法處理難以實施。第三，國家宏觀調(diào)控政策的執(zhí)行不到位，甚至有時會出現(xiàn)失靈。由于地方利益的客觀存在，在國家宏觀調(diào)控政策與本區(qū)域的地方利益出現(xiàn)不一致，甚至矛盾時，地方政府出于保護地方利益的動機，會憑借其權(quán)力對國家的宏觀調(diào)控政策進行變通性的執(zhí)行或干脆不予執(zhí)行；而審計機關(guān)由于受當(dāng)?shù)卣念I(lǐng)導(dǎo)，也難以對此加以審計，揭露上報，從而造成國家宏觀調(diào)控失靈。

　　因此，要消除雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的缺陷，還地方審計機關(guān)以獨立，使其真正能客觀公正地實行審計，必須將地方審計機關(guān)從地方政府的領(lǐng)導(dǎo)之下解脫出來，實行一元化垂直領(lǐng)導(dǎo)。其目的就是要加強中央對地方的監(jiān)控，使地方政府不能干預(yù)審計監(jiān)控權(quán)，以充分發(fā)揮審計監(jiān)督的職能作用。此外，從雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的理論基礎(chǔ)看，這種體制是以政府管理職能和監(jiān)督職能一體化為理論基礎(chǔ)的，在強調(diào)政府職能轉(zhuǎn)變的今天，這種領(lǐng)導(dǎo)體制顯然已經(jīng)失去了其存在的理論基礎(chǔ)。因此，適應(yīng)這種變化了的審計環(huán)境，對現(xiàn)有的國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制進行改革，實行中央審計機關(guān)一元化領(lǐng)導(dǎo)也是必然的。