審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為形成審計(jì)意見(jiàn)所收集的審計(jì)證據(jù)的記錄載體。形成的審計(jì)工作底稿的質(zhì)量如何直接關(guān)系到審計(jì)工作質(zhì)量的高低，因此，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)如何形成審計(jì)工作底稿都非常重視。但同時(shí)也發(fā)現(xiàn)不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成審計(jì)工作底稿的過(guò)程中，還存在一些錯(cuò)誤做法，急需糾正。

　　一、簡(jiǎn)單抄寫(xiě)會(huì)計(jì)賬目。這種做法源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)工作底稿的性質(zhì)、作用缺乏科學(xué)認(rèn)識(shí)，只是簡(jiǎn)單地抄寫(xiě)會(huì)計(jì)賬簿上的一些數(shù)字，而沒(méi)有審計(jì)過(guò)程記錄、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷或?qū)徲?jì)結(jié)論，這樣的工作底稿不能稱之為審計(jì)工作底稿，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿如此形成，不僅失去了審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義，也降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)水準(zhǔn)，被審計(jì)單位也完全沒(méi)有必要支付昂貴的審計(jì)費(fèi)用。

　　為克服這種錯(cuò)誤做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成工作底稿時(shí)，需明確和掌握以下幾點(diǎn)：一是認(rèn)識(shí)審計(jì)工作底稿的層次性。一般地，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)要形成明細(xì)表（余額或發(fā)生額）、核查表（審計(jì)過(guò)程記錄）、審定表（余額或發(fā)生額的確認(rèn)）三個(gè)層次的工作底稿。當(dāng)然根據(jù)項(xiàng)目的特點(diǎn)和業(yè)務(wù)的繁簡(jiǎn)程度，上述三個(gè)層次的底稿可以二合一甚至三合一，但作為一套完整的審計(jì)工作底稿，三個(gè)層次的內(nèi)容缺一不可；二是在審計(jì)工作底稿中，必須記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)軌跡和所做的專業(yè)判斷。會(huì)計(jì)賬簿上的數(shù)字如何是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是對(duì)其通過(guò)審計(jì)發(fā)表意見(jiàn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程以及審計(jì)的結(jié)論必須記錄于工作底稿上。

　　二、取得底稿不予審計(jì)。審計(jì)工作底稿的形成有注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己編制和由他人提供或代編而由注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得兩種途徑。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)他人提供或代為編制的工作底稿，不予審計(jì)，而直接作為審計(jì)工作底稿并歸入檔案。這種做法降低了事務(wù)所的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，以未經(jīng)審計(jì)的證據(jù)作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審計(jì)單位或第三者提供或代為編制的工作底稿，在取得時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須注意以下三點(diǎn)：一是應(yīng)向?qū)徲?jì)資料的提供者或代編者說(shuō)明基本要求；二是對(duì)所取得的審計(jì)資料實(shí)施必要的審計(jì)程序，并注明資料的來(lái)源；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師要作出相應(yīng)的審計(jì)記錄并簽名。經(jīng)過(guò)上述三道程序方可形成審計(jì)工作底稿。

　　三、外勤結(jié)束才填補(bǔ)底稿。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在外勤審計(jì)結(jié)束后大量填補(bǔ)應(yīng)于外勤期間完成的審計(jì)工作底稿，這主要是為了應(yīng)付有關(guān)部門(mén)的檢查，將沒(méi)有實(shí)施的審計(jì)程序或遺漏事項(xiàng)捏造完成，炮制符合專業(yè)要求的工作底稿；或是遷就既定的審計(jì)時(shí)間規(guī)劃進(jìn)度，把在外勤期間沒(méi)有完成的部分內(nèi)容于日后“填平補(bǔ)齊”。這種亡羊補(bǔ)牢的做法并不適用于審計(jì)，有違審計(jì)準(zhǔn)則的要求，也是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低下、增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要因素。

　　為了避免這種錯(cuò)誤做法，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須做到以下幾點(diǎn)：一是恪守職業(yè)道德，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；二是建立和實(shí)施預(yù)審與客戶日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)處理，均衡業(yè)務(wù)量；三是制定科學(xué)的審計(jì)計(jì)劃，確保程序到位，時(shí)間充裕；四是不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平和實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。

　　四、沒(méi)有問(wèn)題不予記錄。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師受傳統(tǒng)審計(jì)查錯(cuò)防弊目標(biāo)的習(xí)慣影響，審計(jì)中側(cè)重于審查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理中的差錯(cuò)問(wèn)題，并且只把查出的問(wèn)題予以記錄形成審計(jì)工作底稿。這種做法嚴(yán)重違背了現(xiàn)代審計(jì)的要求。現(xiàn)代審計(jì)的目標(biāo)已由查錯(cuò)防弊為主轉(zhuǎn)到了以鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性為主，為了對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性”發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，需要以審計(jì)工作底稿上記錄的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，沒(méi)有問(wèn)題的不予記錄必然造成審計(jì)證據(jù)的不充分。同時(shí)若將來(lái)一旦發(fā)生法律訴訟，由于未做記錄，極有可能被司法機(jī)關(guān)認(rèn)定沒(méi)有實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，從而認(rèn)定為過(guò)失甚至欺詐行為，還可能被判承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。可見(jiàn)，對(duì)已實(shí)施審計(jì)程序但沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的事項(xiàng)予以記錄，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我保護(hù)的要求。

　　為扭轉(zhuǎn)這種錯(cuò)誤做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在幾方面提高認(rèn)識(shí)：一是樹(shù)立現(xiàn)代審計(jì)觀念，一切審計(jì)行為圍繞會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性”進(jìn)行；二是嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序，無(wú)論是否查出問(wèn)題，只要是實(shí)施了的審計(jì)程序，必須記錄于工作底稿上；三是按照重要性原則，在記錄審計(jì)過(guò)程和結(jié)論時(shí)，要作出專業(yè)判斷，簡(jiǎn)明扼要記錄重要事項(xiàng)?？偟脑瓌t是，凡需要判斷、分析的重要事項(xiàng)及審計(jì)人員的有關(guān)結(jié)論，都應(yīng)包括在工作底稿中；凡是與審計(jì)無(wú)關(guān)的則不應(yīng)隨便記入。具體判斷時(shí)應(yīng)考慮：此項(xiàng)資料是否為審計(jì)報(bào)告所必需，是否為證明報(bào)告中某一項(xiàng)目所必需，是否為進(jìn)一步開(kāi)展審計(jì)所必需，是否為確定會(huì)計(jì)記錄和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的錯(cuò)弊所必需，是否為管理建議等其他服務(wù)項(xiàng)目所必需，是否因缺少會(huì)造成不良后果。

　　五、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題不予記錄。個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師明明審計(jì)出了問(wèn)題，卻不予記錄，或記錄后再?gòu)墓ぷ鞯赘逯谐返?。究其原因，主要是被審?jì)委托人或被審計(jì)單位的“購(gòu)買(mǎi)”動(dòng)因，進(jìn)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其同流合污、通同作弊，為了事先已決定好了的審計(jì)意見(jiàn)，去掉非支持性證據(jù)，以防有關(guān)部門(mén)對(duì)工作底稿的業(yè)務(wù)檢查。這種行為屬審計(jì)欺詐性行為，必須予以根治。

　　防范這種錯(cuò)誤做法，必須強(qiáng)化職業(yè)道德教育，捍衛(wèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的靈魂，審計(jì)必須作到由證據(jù)而結(jié)論，決不能由結(jié)論而證據(jù)，明知有重要的錯(cuò)弊，必須詳實(shí)記錄于審計(jì)工作底稿，決不能銷毀證據(jù)而做虛假陳述。