摘要：審計(jì)意見(jiàn)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的最終產(chǎn)品，和審計(jì)契約的其他要素一樣，都受到具體時(shí)期和制度環(huán)境的影響。文章通過(guò)制度背景的分析來(lái)理解上市公司審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型從1993年至2002年的變化趨勢(shì)。

　　關(guān)鍵詞：上市公司　審計(jì)意見(jiàn)　制度背景

　　新中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的恢復(fù)以1980年財(cái)政部頒布《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》為重要標(biāo)志，先后經(jīng)歷了幾個(gè)重要的歷史時(shí)期。從1980到1986年的恢復(fù)重建、經(jīng)過(guò)1987到1993的穩(wěn)步發(fā)展期、最后到1993以后的改制創(chuàng)新，尤其自經(jīng)歷1997年至1999年“脫鉤改制”之后中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才走到“獨(dú)立自主”的發(fā)展軌道上來(lái)。而審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的變化趨勢(shì)在一定程度上反映了這場(chǎng)制度革命。

　　一、1993年至2002年審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的統(tǒng)計(jì)分析

　　在1993-2002年度間，全國(guó)共有1006家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，占?xì)v年上市公司年度報(bào)告總數(shù)的13.75%；其中1993—2002年度歷年分別有4、6、37、48、99、149、187、178、153和145家公司被會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，分別占當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告總數(shù)的2.2%，2.1%、11.5%、9.1%、13.3%、17.5%、19.7%、16.4%、13.1%和12.1%.非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的比例大致經(jīng)歷三個(gè)階段的重大變化。從1995年后呈逐年上升趨勢(shì)，尤其是1995年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例是前兩年的5倍之多，增勢(shì)迅猛；雖然1996年略有下降，但此后一直上升，直至1999年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例達(dá)到歷年之最19.7%；自2000年度后有開(kāi)始平穩(wěn)下降的趨勢(shì)。而實(shí)際上，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的變化趨勢(shì)，在一定程度上反映了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制度背景在此三個(gè)階段的重大變革。

　　二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型變化的制度背景分析

　　1994年以前我國(guó)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)很少，到1995年才有大幅度上升。而這種大幅成倍增長(zhǎng)很重要的原因是我國(guó)與1995年12月25日頒布了第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則1———7號(hào)和《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》及《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)———驗(yàn)資》，要求從1996年1月1日起執(zhí)行。至此，我國(guó)才從真正意義上基本形成了自己的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系。按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，上市公司當(dāng)年的年度審計(jì)報(bào)告是于次年的4月30日前完成的。因此，上市公司1995年的審計(jì)報(bào)告實(shí)際上是在1996年4月底前出具的。由于有了一個(gè)具體的、權(quán)威的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師1996年出具的A股上市公司1995年度的審計(jì)報(bào)告中就出現(xiàn)了較多的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)也反映了“老三案”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的深刻影響，在一定程度上增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

　　1997年以后非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的順勢(shì)增多，行業(yè)制度的原因主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。一是因?yàn)?997年———1998年的“新三案”的發(fā)生，使監(jiān)管部門(mén)加大了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作假的處罰力度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖有尋租的機(jī)會(huì)，但不敢冒“天下之大不韙”，執(zhí)業(yè)的謹(jǐn)慎使更多的會(huì)計(jì)問(wèn)題暴露；另一個(gè)重要的推動(dòng)力就是1997年———1999年的事務(wù)所脫鉤改制工作的展開(kāi)。財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)在1997年發(fā)出通知，首先要求執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)的事務(wù)所必須在1998年12月31日之前，在人員、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)和名稱四個(gè)方面按規(guī)定與單位脫鉤，全國(guó)事務(wù)所必須在1999年12月31日前，在人員、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)和名稱四個(gè)方面按規(guī)定與單位脫鉤。這種脫鉤一方面明確了事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師所必須直面的法律責(zé)任，另一方面減輕了來(lái)自權(quán)力政府機(jī)關(guān)等各方面的壓力，事務(wù)所能在相對(duì)較好的環(huán)境下，“獨(dú)立、公正、客觀”地執(zhí)業(yè)，上市公司中一些原本就隱藏的問(wèn)題或新發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題被暴露出來(lái)，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告也就增多了。1999年度的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例達(dá)到歷年之最19.7%，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的全面脫鉤改制的完成在同一年，不應(yīng)該只是一個(gè)簡(jiǎn)單的巧合，而應(yīng)是制度變遷的直接效果。

　　自2000年以來(lái)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)所占比例大幅度下降，且自2001和2002年沒(méi)有一家公司報(bào)告被出具否定意見(jiàn)，很重要的原因包括一是自2000以來(lái)我國(guó)新的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的出臺(tái)使各公司的會(huì)計(jì)信息本身在不斷的完善；二是中國(guó)證監(jiān)會(huì)出臺(tái)的有關(guān)政策對(duì)新股發(fā)行管理辦法和終止上市規(guī)定中因?qū)徲?jì)意見(jiàn)類(lèi)型的不同對(duì)上市公司作出了更為嚴(yán)格的規(guī)定。2001年底中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)一非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)及其涉及事項(xiàng)的處理》；該編報(bào)規(guī)則規(guī)定：如上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)作出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。上市公司一般不會(huì)輕易接受因?yàn)檫@類(lèi)事項(xiàng)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)輕易出具這類(lèi)保留意見(jiàn)。這也在一定程度上減少了非標(biāo)意見(jiàn)的出具。三是在2000—2001年間，因財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)人民銀行提高了從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格、從事金融機(jī)構(gòu)相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的準(zhǔn)入門(mén)檻，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)展了一場(chǎng)旨在保牌、保資格的聲勢(shì)浩大的重組、兼并、合并等規(guī)模化發(fā)展，尤其是在已知舊所將解體、新設(shè)合并的新所將成立的時(shí)期出具的審計(jì)報(bào)告，其審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型難免失去應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，因?yàn)橐坏┡f所不復(fù)存在，就失去了原本可以承擔(dān)法律責(zé)任的法人主體，舊所在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)也就可能動(dòng)搖在持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況下的謹(jǐn)慎，致使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量遜色，導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的減少。

　　參考文獻(xiàn)：

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