我國的企業(yè)，特別是國有企業(yè)，有其建立與成長的特殊政治、經(jīng)濟和文化背景，而一個為滿足公開發(fā)行股票與上市交易的資產(chǎn)重組方案，必然要求企業(yè)在股權(quán)設(shè)置、資產(chǎn)分割、債務(wù)重組、人員劃分等方面進行整合，以凸現(xiàn)擬上市主體的社會形象、主營業(yè)務(wù)及經(jīng)營成果。
 
　　因此，不同程度地采取合并與分立的形式予以因應(yīng)無疑是很必要的。 
　　 
　　一、上市改組企業(yè)合并中的并賬 
　　 
　　根據(jù)《公司法》，公司合并可采用吸收合并與新設(shè)合并兩種萬式。而在企業(yè)合并的實務(wù)中，采用獲取一個企業(yè)控制權(quán)的方式進行合并的情形也很常見，即控股合并。從目前發(fā)布的有關(guān)文件研判，“兼并”一詞不僅指吸收合并，也包括了控股合并。 

　　需強調(diào)說明的是、中國證監(jiān)會證監(jiān)（1998）8號文指出，兼并虧損企業(yè)的方式可采用承擔(dān)債務(wù)式兼井、控股式兼并和吸收股份式兼井。 

　　從總體上看，國家鼓勵以合并方式處理那些長期虧損或處于虧損邊緣但有發(fā)展前景的企業(yè)，以促使整體結(jié)構(gòu)調(diào)整和資源配置優(yōu)化，從合并性質(zhì)和內(nèi)在聯(lián)系分析，應(yīng)視為購買。因此，上市改組企業(yè)合并中的并賬應(yīng)采用“購買法”進行核算。 

　　“購買法”的一個顯著特征是，購買日以前使購買企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤（或發(fā)生的凈虧損）不能追溯記入購買企業(yè)（改組企業(yè)）的報表。長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的公司，購買其他企業(yè)后，應(yīng)當(dāng)將被購買企業(yè)購買日后的經(jīng)營業(yè)績，按應(yīng)分享或應(yīng)分擔(dān)的份額計算的金額，增加或減少長期股權(quán)投資和投資收益。公司在編制個別報表時，將購買日后享有或分擔(dān)的被投資企業(yè)的凈利潤或凈虧損納入利潤表；編制合井報表時，須在會計報表附注中說明報表包含的被購買企業(yè)的會計期間。 

　　改組企業(yè)購買其他企業(yè)全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的（可理解為控股合并），將購買價作長期投資即可，被購買企業(yè)應(yīng)按評估確認(rèn)的價值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的（可理解為吸收合并），應(yīng)按被購買企業(yè)評估確認(rèn)后的價值入賬，對購買價高于評估確認(rèn)資產(chǎn)凈值的差額，作為無形資產(chǎn)——商譽處理。改組企業(yè)購買其他企業(yè)部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值保持不變。 

　　改組企業(yè)購買其他企業(yè)的股權(quán)比例達(dá)到應(yīng)編制合并報表的要求時，在被購買企業(yè)留用法人資格的情況下，應(yīng)當(dāng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表；在被購買企業(yè)喪失法人資格的情況下，應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表。 

　　改組企業(yè)與其他企業(yè)（表現(xiàn)為兩個或兩個以上企業(yè)）的全部或部分資產(chǎn)、負(fù)債和收入、費用并賬時，應(yīng)遵循以下原則：1.各企業(yè)對同一交易或事項采用相同的會計政策；2.企業(yè)之間的交易與往來事項應(yīng)予以抵銷；3.企業(yè)之間的業(yè)務(wù)應(yīng)具備相關(guān)性。 
　　 
　　二、上市改組企業(yè)分立中的分賬 
　　 
　　企業(yè)分立是一種法律行為，而分帳（剝離）是一種會計調(diào)整程序。企業(yè)分立必須經(jīng)過剝離這種會計程序。但不能將分立與剝離等同起來，因為剝離出來的資產(chǎn)及負(fù)債不一定必然導(dǎo)致企業(yè)分立，事實上可以轉(zhuǎn)讓、變賣或托管。
 
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表的分賬思路 

　　 1.貨幣資金與短期投入。在原企業(yè)多數(shù)生產(chǎn)經(jīng)營單位納入擬上市主體范圍的前提下，貨幣資金及短期投資大部分應(yīng)納入改組企業(yè)（擬上市主體）。若存在諸如銀行存款的分賬，應(yīng)按銀行賬號作為剝離的標(biāo)準(zhǔn)單位。 

　　 2.債權(quán)往來。首先應(yīng)根據(jù)往來的性質(zhì)來判斷歸屬，其次應(yīng)考慮其與原企業(yè)和改組企業(yè)的關(guān)聯(lián)程度，再次應(yīng)分析原企業(yè)與改組企業(yè)在未來的經(jīng)營中是否會繼續(xù)保持這種往來。債權(quán)往來的分賬應(yīng)按戶頭為標(biāo)準(zhǔn)單位進行，三年以上的應(yīng)收賬款及處置權(quán)受到限制（抵押、質(zhì)押等）的資產(chǎn)，不應(yīng)劃歸政組企業(yè)；劃歸改組企業(yè)的其他應(yīng)收款不應(yīng)包括應(yīng)收發(fā)起人的款項。 

　　 3.存貨。在一個主營業(yè)務(wù)整體納入擬上市改組企業(yè)的改組方案中，存貨通常全部被納入擬上市改組企業(yè)。當(dāng)然也不排除按業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)程度和使用部門而將少部分存貨剝離。 

　　 4.待處理財產(chǎn)損益、固定資產(chǎn)清理。應(yīng)在改制基準(zhǔn)日前，報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷資本金，不得將其作為發(fā)起人的出資轉(zhuǎn)入改組企業(yè)。 

　　 5.固定資產(chǎn)與在建工程。應(yīng)根據(jù)它們的用途及與具體業(yè)務(wù)的聯(lián)系來確定是否進入改組企業(yè)。一般認(rèn)為，對于那些企業(yè)辦社會所涉及的非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)及利用程度不高、價值較低的固定資產(chǎn)和在建工程，應(yīng)予剝離。
 
　　 6.土地使用權(quán)。無論是作價入股還是采用租賃的辦法處置土地使用權(quán)，均應(yīng)注意是否已獲得國家土地管理部門頒發(fā)的土地使用權(quán)證書，實務(wù)中應(yīng)逐宗核對確認(rèn)。
 
　　 7.負(fù)債。負(fù)債的分賬不像資產(chǎn)那樣由企業(yè)自主決定，也不像資產(chǎn)那樣可按用途、歸屬部門等明細(xì)劃分。若企業(yè)發(fā)生分立將債務(wù)轉(zhuǎn)移，則需提前3個月在公開發(fā)行的報紙上至少公告3次，并同時自作出分立決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人。只有當(dāng)債權(quán)人在規(guī)定的期限內(nèi)同意或超出作出分立決議之日起90天內(nèi)債權(quán)人未表示不同意見，企業(yè)的債務(wù)才可通過分立的形式將其轉(zhuǎn)移。 

　　屬工資性質(zhì)的負(fù)債如應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費等，應(yīng)根據(jù)工資費用的比例進行劃分。 

　　劃歸改組企業(yè)的其他應(yīng)付款，原則上不應(yīng)包含應(yīng)付原股東的款項。此外，應(yīng)付股利也不能劃歸改組企業(yè)，因為存在“套現(xiàn)”之嫌。 

　?。ǘ├麧櫛淼膭冸x思路 

　　根據(jù)重組方案，按照“收入跟著業(yè)務(wù)走”的原則將報告期間進入改組企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)所實現(xiàn)的收入劃歸改組企業(yè)；運用以前年度的平均毛利率等指標(biāo)，將與收入相配比的成本、營業(yè)稅金及附加等劃歸改組企業(yè)。 

　　其他業(yè)務(wù)利潤、補貼收入、營業(yè)外收支的分賬，首先要考慮其他業(yè)務(wù)的性質(zhì)，即是否與改組企業(yè)相關(guān)；其次要考慮改組企業(yè)成立后是否仍有可能取得該等利潤成收入。 

　　期間費用（營業(yè)費用、管理費用財務(wù)費用）的分賬，首先要講明該等費用的歸屬，如果屬于改組企業(yè)相對應(yīng)的費用，應(yīng)劃歸改組企業(yè)；凡不能分清的，應(yīng)按照改組企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入占原企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的比例進行劃分。在此需要說明的是，財務(wù)費用不能按借款余額計算，因余額是時點數(shù)。 

　　當(dāng)附屬和聯(lián)營企業(yè)做剝離時，則該項對外投資形成的投資收益或已收回的投資收益不得劃歸改組企業(yè)。 

　　所得稅分賬時，應(yīng)關(guān)注以卜方面； 

　　 ①對存在或發(fā)生的會計誤差而調(diào)整利潤表所得稅項目，看是否應(yīng)補交或退出（應(yīng)取得稅務(wù)當(dāng)局的書面意見），若無需補交或退回，可將其計入“補貼收入”；
 
　　 ②不能對所得稅按未來改組企業(yè)先征后返的規(guī)定進行可比性或模擬調(diào)整；
 
　　 ③凡整體改制的，實際交納的所得稅應(yīng)全部劃歸改組企業(yè)；部分改制的，其所得稅根據(jù)每期的應(yīng)稅所得及法定稅率計算確定。 

　　一個不能忽視的因素是，若改組企業(yè)與存續(xù)企業(yè)在改組前存在或發(fā)生諸如原材料和能源的供應(yīng)以及相互轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或勞務(wù)等，在分賬時，不能按市場價格對改組企業(yè)的營業(yè)收入進行模擬調(diào)整；只能按歷史成本分賬。 

　　在編制三年或二年又一期基本會計報表時，分賬通常采用逆向推定的方式，即以改組基準(zhǔn)日調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)明細(xì)賬的余額為基礎(chǔ)，逐步同口徑通向剝離各個特定會對期間的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)明細(xì)賬項，從而得出各個特定時日的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)余額。在此基礎(chǔ)上，對特定會對期間的損益類項目予以分賬。