2003年，國務(wù)院確定中國銀行、中國建設(shè)銀行為國有商業(yè)銀行股份制改革試點銀行，年底中央?yún)R金公司分別向兩行注資225億美元，標志著國有商業(yè)銀行綜合改革進入一個新的階段。國有商業(yè)銀行綜合改革的重要內(nèi)容之一就是建立審慎的會計系統(tǒng)，實施《金融企業(yè)會計制度》（2001年版，下稱新制度）。新制度借鑒了金融業(yè)務(wù)的國際會計標準，充分體現(xiàn)了會計要素的質(zhì)量特性。新制度遵循了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對會計要素定義的規(guī)定，借鑒了金融業(yè)務(wù)會計處理的最新國際慣例，對于不符合資產(chǎn)定義的各項財產(chǎn)，規(guī)定要求計提資產(chǎn)減值準備，使企業(yè)資產(chǎn)負債表上反映的資產(chǎn)價值真實，符合資產(chǎn)的定義。下面就實施資產(chǎn)減值過程中選用不同的會計政策對金融企業(yè)會計數(shù)據(jù)的影響淺談個人理解。

　　一、按會計制度和稅收制度計提資產(chǎn)減值準備對金融企業(yè)會計數(shù)據(jù)的影響

　　新制度繼續(xù)貫徹與稅收制度適度分離的原則，因為兩者屬于不同的體系。會計制度是為了保證會計信息的真實、完整，為會計信息的使用者提供決策所需的信息，從而實現(xiàn)合理配置資源和規(guī)范經(jīng)濟秩序等目標；而稅收制度的目的是為了實現(xiàn)社會公平稅負、培植稅源、調(diào)控經(jīng)濟、增加財政收入等。會計制度提供的基礎(chǔ)性會計資料是納稅的主要依據(jù)，但由于規(guī)范的目的不同，按會計標準計算的會計利潤（利潤總額）和按稅收制度計算的計稅利潤（應(yīng)納稅所得額）會出現(xiàn)不一致的情況。如：新制度規(guī)定，貸款損失準備的提取與核銷，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的實際情況自行確定，這就必然會出現(xiàn)按會計規(guī)定提取的貸款呆賬準備與稅收制度允許在稅前扣除的數(shù)額不一致。在這種情況下，金融企業(yè)應(yīng)按會計制度進行核算，計算繳納所得稅時再按稅收制度進行納稅調(diào)整。

　　金融企業(yè)計算的當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備如果高于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應(yīng)按其差額補提減值準備；如果低于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期成本，減少資產(chǎn)賬面價值（指資產(chǎn)的賬面余額減去相關(guān)備抵項目后的余額，如“固定資產(chǎn)”科目的賬面價值等于該科目的賬面余額減去累計折舊和計提的減值準備后的凈額），減少當期會計利潤。資產(chǎn)減值準備的回撥減少當期成本，增加資產(chǎn)賬面價值，同時增加當期會計利潤。

　　根據(jù)國家相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，金融企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風險準備或工資準備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。因會計制度及相關(guān)準則規(guī)定應(yīng)計提各項資產(chǎn)減值準備的期間與稅法規(guī)定允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的各項資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時間性差異。在計算當期應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準則規(guī)定計算的當期利潤總額的基礎(chǔ)上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當期應(yīng)納稅所得額中扣除，但按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定計入計提當期損益的各項資產(chǎn)減值準備金額，調(diào)增為當期應(yīng)納稅所得額。為此新制度第九十八條專門就所得稅費用問題進行了規(guī)定，允許金融企業(yè)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算，選用不同的會計政策對會計數(shù)據(jù)的影響不同。

　　二、選用不同會計政策對會計數(shù)據(jù)的影響舉例

　　例1：甲銀行2003年實現(xiàn)賬面利潤25億元，年末根據(jù)《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定提取貸款損失準備10億元，適用所得稅稅率為33%.假設(shè)除貸款損失準備外無其他納稅調(diào)整項目。

　?。ㄒ唬?yīng)付稅款法

　　應(yīng)付稅款法的基本含義：是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應(yīng)交所得稅確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應(yīng)交的所得稅。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，甲銀行2003年提取的貸款損失準備不能在稅前扣除，當年應(yīng)納稅所得額為35億元（賬面利潤25億元+計提貸款損失準備10億元），所得稅費用為11.55億元。

　　借：所得稅11.55億元

　　貸：應(yīng)交稅金—所得稅11.55億元

　　通過上述會計和稅務(wù)處理，該銀行損益報表中反映所得稅費用11.55億元，稅后利潤13.45億元（25-11.55），在資產(chǎn)負債表中反映應(yīng)交稅金（負債）為11.55億元。

　?。ǘ┘{稅影響會計法

　　納稅影響會計法的基本含義：是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應(yīng)交所得稅和時間性差異對

　　所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在此種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進行核算。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化或開征新稅時，采用債務(wù)法核算的需要對遞延稅款的賬面余額進行調(diào)整，并影響 調(diào)整當期的所得稅費用，而遞延法無需作此調(diào)整。鑒于目前金融企業(yè)的所得稅稅率基本穩(wěn)定，在此采用遞延法核算確定上述事項的影響。

　　根據(jù)上述規(guī)定，甲銀行2003年應(yīng)納稅所得額為：35億元（賬面利潤25億元加上減值準備10億元）。確認當期所得稅費用有關(guān)的會計處理：

　　借：所得稅8.25億元

　　遞延稅款3.3億元

　　貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅11.55億元

　　通過上述會計和稅務(wù)處理，該銀行損益報表中反映所得稅費用8.25億元，稅后利潤16.75億元（25-8.25），在資產(chǎn)負債表中反映應(yīng)交稅金（負債）為11.55億元，遞延稅款（借方）為3.3億元。

　　例2：甲銀行2004年實現(xiàn)賬面利潤30億元，年末根據(jù)《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定回撥貸款損失準備5億元，適用所得稅稅率為33%.假設(shè)除貸款損失準備外無其他納稅調(diào)整項目。

　　稅法規(guī)定，金融企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而回撥的準備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整；上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。2003年甲銀行對計提的價值準備10億元進行了納稅調(diào)整。因此對2004年因資產(chǎn)質(zhì)量好轉(zhuǎn)而回撥的減值準備可以進行相反的納稅調(diào)整，即調(diào)減當期的應(yīng)納稅所得額，在無其他納稅調(diào)整的情況，該銀行2004年的應(yīng)納稅所得額為25億元（賬面利潤30億元—回撥準備5億元）。

　?。ㄒ唬?yīng)付稅款法

　　根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，甲銀行2004年應(yīng)交稅金為8.25億元（25億元×33%），確認當期所得稅費用有關(guān)的會計處理如下：

　　借：所得稅8.25億元

　　貸：應(yīng)交稅金—所得稅8.25億元

　　通過上述會計和稅務(wù)處理，該銀行損益報表中反映所得稅費用8.25億元，稅后利潤21.75億元（賬面利潤30億元—所得稅費用8.25億元），在資產(chǎn)負債表中反映應(yīng)交稅金（負債）為8.25億元。

　?。ǘ┘{稅影響會計法

　　根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，甲銀行2004年應(yīng)交稅金為8.25億元（25億元×33%），回撥減值準備5億元，沖減所得稅費用1.65億元，當期所得稅費用9.9億元。確認當期所得稅費用有關(guān)的會計處理：

　　借：所得稅9.9億元

　　遞延稅款1.65億元

　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅8.25億元

　　通過上述會計和稅務(wù)處理，該銀行損益報表中反映所得稅費用9.9億元，稅后利潤20.1億元（賬面利潤30億元—所得稅費用9.9億元），在資產(chǎn)負債表中反映應(yīng)交稅金（負債）為8.25億元，遞延稅款（借方）為1.65億元。

　　從上述例題分析可以發(fā)現(xiàn)，無論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法進行所得稅核算，應(yīng)付稅金項下“應(yīng)交所得稅”均相同（實際繳納給稅務(wù)機關(guān)），但是對稅后利潤、資產(chǎn)利潤率、凈資產(chǎn)利潤率等財務(wù)指標產(chǎn)生重大影響：計提減值準備時，按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費用，前者確定的稅后利潤、資產(chǎn)利潤率、凈資產(chǎn)利潤率高于后者相應(yīng)的財務(wù)指標；在回撥減值準備時，按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費用，前者確定的稅后利潤、資產(chǎn)利潤率、凈資產(chǎn)利潤率低于后者相應(yīng)的財務(wù)指標。

　　但是，金融企業(yè)在采用納稅影響會計法時，對因時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額必須采用謹慎性原則，因為遞延稅款借方金額實質(zhì)上是一項虛擬的資產(chǎn)（在以后年度不能轉(zhuǎn)回的情況下，不能要求稅務(wù)機關(guān)退稅，不是稅務(wù)機關(guān)對金融企業(yè)的負債），因此其適用性受到一定的限制，即如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為三年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能作為遞延稅款的借方反映確認時間性差異的所得稅影響金額，否則，應(yīng)于發(fā)生當期視同永久性差異進行納稅調(diào)整。