2003年，國(guó)務(wù)院確定中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行為國(guó)有商業(yè)銀行股份制改革試點(diǎn)銀行，年底中央?yún)R金公司分別向兩行注資225億美元，標(biāo)志著國(guó)有商業(yè)銀行綜合改革進(jìn)入一個(gè)新的階段。國(guó)有商業(yè)銀行綜合改革的重要內(nèi)容之一就是建立審慎的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，實(shí)施《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年版，下稱新制度）。新制度借鑒了金融業(yè)務(wù)的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素的質(zhì)量特性。新制度遵循了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的規(guī)定，借鑒了金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的最新國(guó)際慣例，對(duì)于不符合資產(chǎn)定義的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，規(guī)定要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)，符合資產(chǎn)的定義。下面就實(shí)施資產(chǎn)減值過(guò)程中選用不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)金融企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響淺談個(gè)人理解。

　　一、按會(huì)計(jì)制度和稅收制度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)金融企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響

　　新制度繼續(xù)貫徹與稅收制度適度分離的原則，因?yàn)閮烧邔儆诓煌捏w系。會(huì)計(jì)制度是為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供決策所需的信息，從而實(shí)現(xiàn)合理配置資源和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序等目標(biāo)；而稅收制度的目的是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平稅負(fù)、培植稅源、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、增加財(cái)政收入等。會(huì)計(jì)制度提供的基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)資料是納稅的主要依據(jù)，但由于規(guī)范的目的不同，按會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（利潤(rùn)總額）和按稅收制度計(jì)算的計(jì)稅利潤(rùn)（應(yīng)納稅所得額）會(huì)出現(xiàn)不一致的情況。如：新制度規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的提取與核銷，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的實(shí)際情況自行確定，這就必然會(huì)出現(xiàn)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的貸款呆賬準(zhǔn)備與稅收制度允許在稅前扣除的數(shù)額不一致。在這種情況下，金融企業(yè)應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，計(jì)算繳納所得稅時(shí)再按稅收制度進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　金融企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如果高于已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期成本，減少資產(chǎn)賬面價(jià)值（指資產(chǎn)的賬面余額減去相關(guān)備抵項(xiàng)目后的余額，如“固定資產(chǎn)”科目的賬面價(jià)值等于該科目的賬面余額減去累計(jì)折舊和計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的凈額），減少當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的回?fù)軠p少當(dāng)期成本，增加資產(chǎn)賬面價(jià)值，同時(shí)增加當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

　　根據(jù)國(guó)家相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，金融企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。因會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與稅法規(guī)定允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時(shí)間性差異。在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)應(yīng)在按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，但按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入計(jì)提當(dāng)期損益的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，調(diào)增為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。為此新制度第九十八條專門就所得稅費(fèi)用問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定，允許金融企業(yè)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算，選用不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響不同。

　　二、選用不同會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響舉例

　　例1：甲銀行2003年實(shí)現(xiàn)賬面利潤(rùn)25億元，年末根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定提取貸款損失準(zhǔn)備10億元，適用所得稅稅率為33%.假設(shè)除貸款損失準(zhǔn)備外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

　?。ㄒ唬?yīng)付稅款法

　　應(yīng)付稅款法的基本含義：是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，甲銀行2003年提取的貸款損失準(zhǔn)備不能在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為35億元（賬面利潤(rùn)25億元+計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備10億元），所得稅費(fèi)用為11.55億元。

　　借：所得稅11.55億元

　　貸：應(yīng)交稅金—所得稅11.55億元

　　通過(guò)上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，該銀行損益報(bào)表中反映所得稅費(fèi)用11.55億元，稅后利潤(rùn)13.45億元（25-11.55），在資產(chǎn)負(fù)債表中反映應(yīng)交稅金（負(fù)債）為11.55億元。

　　（二）納稅影響會(huì)計(jì)法

　　納稅影響會(huì)計(jì)法的基本含義：是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)

　　所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在此種方法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進(jìn)行核算。在所得稅稅率不變的情況下，無(wú)論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化或開(kāi)征新稅時(shí)，采用債務(wù)法核算的需要對(duì)遞延稅款的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，并影響 調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，而遞延法無(wú)需作此調(diào)整。鑒于目前金融企業(yè)的所得稅稅率基本穩(wěn)定，在此采用遞延法核算確定上述事項(xiàng)的影響。

　　根據(jù)上述規(guī)定，甲銀行2003年應(yīng)納稅所得額為：35億元（賬面利潤(rùn)25億元加上減值準(zhǔn)備10億元）。確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用有關(guān)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：所得稅8.25億元

　　遞延稅款3.3億元

　　貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅11.55億元

　　通過(guò)上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，該銀行損益報(bào)表中反映所得稅費(fèi)用8.25億元，稅后利潤(rùn)16.75億元（25-8.25），在資產(chǎn)負(fù)債表中反映應(yīng)交稅金（負(fù)債）為11.55億元，遞延稅款（借方）為3.3億元。

　　例2：甲銀行2004年實(shí)現(xiàn)賬面利潤(rùn)30億元，年末根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定回?fù)苜J款損失準(zhǔn)備5億元，適用所得稅稅率為33%.假設(shè)除貸款損失準(zhǔn)備外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

　　稅法規(guī)定，金融企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而回?fù)艿臏?zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整；上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊或攤銷金額。2003年甲銀行對(duì)計(jì)提的價(jià)值準(zhǔn)備10億元進(jìn)行了納稅調(diào)整。因此對(duì)2004年因資產(chǎn)質(zhì)量好轉(zhuǎn)而回?fù)艿臏p值準(zhǔn)備可以進(jìn)行相反的納稅調(diào)整，即調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，在無(wú)其他納稅調(diào)整的情況，該銀行2004年的應(yīng)納稅所得額為25億元（賬面利潤(rùn)30億元—回?fù)軠?zhǔn)備5億元）。

　?。ㄒ唬?yīng)付稅款法

　　根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，甲銀行2004年應(yīng)交稅金為8.25億元（25億元×33%），確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用有關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：所得稅8.25億元

　　貸：應(yīng)交稅金—所得稅8.25億元

　　通過(guò)上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，該銀行損益報(bào)表中反映所得稅費(fèi)用8.25億元，稅后利潤(rùn)21.75億元（賬面利潤(rùn)30億元—所得稅費(fèi)用8.25億元），在資產(chǎn)負(fù)債表中反映應(yīng)交稅金（負(fù)債）為8.25億元。

　?。ǘ┘{稅影響會(huì)計(jì)法

　　根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，甲銀行2004年應(yīng)交稅金為8.25億元（25億元×33%），回?fù)軠p值準(zhǔn)備5億元，沖減所得稅費(fèi)用1.65億元，當(dāng)期所得稅費(fèi)用9.9億元。確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用有關(guān)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：所得稅9.9億元

　　遞延稅款1.65億元

　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅8.25億元

　　通過(guò)上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，該銀行損益報(bào)表中反映所得稅費(fèi)用9.9億元，稅后利潤(rùn)20.1億元（賬面利潤(rùn)30億元—所得稅費(fèi)用9.9億元），在資產(chǎn)負(fù)債表中反映應(yīng)交稅金（負(fù)債）為8.25億元，遞延稅款（借方）為1.65億元。

　　從上述例題分析可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅核算，應(yīng)付稅金項(xiàng)下“應(yīng)交所得稅”均相同（實(shí)際繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)），但是對(duì)稅后利潤(rùn)、資產(chǎn)利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)利潤(rùn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生重大影響：計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，按納稅影響會(huì)計(jì)法核算的所得稅費(fèi)用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費(fèi)用，前者確定的稅后利潤(rùn)、資產(chǎn)利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)利潤(rùn)率高于后者相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)；在回?fù)軠p值準(zhǔn)備時(shí)，按納稅影響會(huì)計(jì)法核算的所得稅費(fèi)用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費(fèi)用，前者確定的稅后利潤(rùn)、資產(chǎn)利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)利潤(rùn)率低于后者相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

　　但是，金融企業(yè)在采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，對(duì)因時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額必須采用謹(jǐn)慎性原則，因?yàn)檫f延稅款借方金額實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)虛擬的資產(chǎn)（在以后年度不能轉(zhuǎn)回的情況下，不能要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅，不是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)金融企業(yè)的負(fù)債），因此其適用性受到一定的限制，即如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)（一般為三年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能作為遞延稅款的借方反映確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。