[關(guān)鍵詞]跨國(guó)公司；稅收管轄權(quán)；應(yīng)稅所得；國(guó)際避稅；反避稅；雙重征稅

　　[摘要]本文闡述了跨國(guó)公司的不同應(yīng)稅所得在居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的雙重管制下的一般納稅原則，并著重介紹了跨國(guó)公司常用的避稅手段和一些國(guó)家有針對(duì)性的反避稅措施，同時(shí)也提出了減輕跨國(guó)公司雙重納稅負(fù)擔(dān)的問題。

　　一、跨國(guó)公司所得稅的稅收管轄權(quán)沖突

　　依據(jù)國(guó)際公法上的屬人主義原則和屬地主義原則，國(guó)家稅收管轄權(quán)可分為居民管轄權(quán)和收入來(lái)源地管轄權(quán)兩種。

　　就跨國(guó)公司所得稅而言，居民稅收管轄權(quán)是指對(duì)于在某國(guó)有住所（國(guó)籍）的公司，須就其來(lái)源與境內(nèi)外的一切收入、所得向該國(guó)政府繳納所得稅。而收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)是指一國(guó)政府有權(quán)就一切來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的收入和所得向境內(nèi)外公司征收所得稅。世界上絕大多數(shù)國(guó)家都同時(shí)主張這兩種稅收管轄權(quán)，因此國(guó)家與國(guó)家之間就不可避免地存在著稅收管轄權(quán)的沖突，從而產(chǎn)生了對(duì)跨國(guó)公司的雙重征稅的問題。

　　國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)沖突主要表現(xiàn)為：（1）居民稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突主要是由于各國(guó)在行使居民稅收管轄權(quán)時(shí)對(duì)居民公司的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同所造成的，如某公司在A國(guó)登記注冊(cè)，實(shí)際管理中心在B國(guó)，則以注冊(cè)地為居民公司標(biāo)準(zhǔn)的A國(guó)和以管理中心為居民公司標(biāo)準(zhǔn)的B國(guó)便都會(huì)將該公司視為居民公司，對(duì)其世界范圍內(nèi)的收入征稅。（2）居民稅收管轄權(quán)與收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突是由于世界上多數(shù)國(guó)家都同時(shí)主張這兩種稅收管轄權(quán)所造成的，如對(duì)A國(guó)居民公司來(lái)源于B國(guó)的其常設(shè)代表機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入，B國(guó)政府依收入來(lái)源地管轄權(quán)，A國(guó)政府依居民管轄權(quán)都有權(quán)就此項(xiàng)收入征收所得稅。（3）收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)與收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突主要是由于各國(guó)對(duì)收入來(lái)源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同引起的，如A國(guó)某公司支付報(bào)酬聘請(qǐng)B國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在C國(guó)從事會(huì)計(jì)服務(wù)，則報(bào)酬支付地的A國(guó)和服務(wù)履行地的C國(guó)都可能依收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)向B國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所征稅。

　　為了避免跨國(guó)公司的雙重征稅，對(duì)于稅收管轄權(quán)的沖突，解決的辦法是：第一，有跨國(guó)因素的公司應(yīng)合理安排其注冊(cè)地、管理中心等確定公司身份的要素，以避免成為多個(gè)國(guó)家的居民納稅人；第二，實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先原則。目前大多數(shù)國(guó)家都已承認(rèn)和執(zhí)行這一原則。第三，以行業(yè)慣例來(lái)確定收入來(lái)源地。

　　二、跨國(guó)公司海外經(jīng)營(yíng)的組織形式與稅收上的優(yōu)勢(shì)

　　跨國(guó)公司海外經(jīng)營(yíng)的組織形式一般有海外常設(shè)分支機(jī)構(gòu)和海外子公司兩種。

　　跨國(guó)公司的海外分支機(jī)構(gòu)為非法人主體，屬于派出公司的一部分，不是一個(gè)單獨(dú)的納稅主體。國(guó)際稅收協(xié)定一般都規(guī)定：一國(guó)政府對(duì)在其境內(nèi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)并從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的外國(guó)公司就其來(lái)源于境內(nèi)的收入向該外國(guó)公司征稅。在此要強(qiáng)調(diào)的是：“在外國(guó)境內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)”是與“同外國(guó)公司進(jìn)行貿(mào)易活動(dòng)”相對(duì)而言的。一國(guó)公司同他國(guó)公司的進(jìn)出口貿(mào)易活動(dòng)一般不會(huì)涉及到兩國(guó)政府針對(duì)他國(guó)貿(mào)易主體征收所得稅的問題；但是如果該進(jìn)出口貿(mào)易是通過(guò)設(shè)在對(duì)方國(guó)境內(nèi)的海外常設(shè)分支機(jī)構(gòu)來(lái)操作的（收發(fā)貨、辦理運(yùn)輸保險(xiǎn)結(jié)匯等），則另當(dāng)別論了。

　　海外分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得有營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)收入。海外分支機(jī)構(gòu)的所得在來(lái)源國(guó)繳納所得稅后方可匯回所屬公司。已向他國(guó)繳納的所得稅常?？稍诠镜膽?yīng)稅額中獲得抵免。

　　以分支機(jī)構(gòu)作為跨國(guó)公司海外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的組織形式在稅收上的好處為：作為派出公司一部分的海外分支機(jī)構(gòu)的虧損可沖抵公司的利潤(rùn)，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

　　跨國(guó)公司的海外子公司一般為獨(dú)立的法人主體，且因住所在海外，多為所在國(guó)國(guó)籍的公司法人，對(duì)其母公司所屬的政府一般無(wú)稅賦義務(wù)。但由子公司分配、匯回母公司的股息、紅利，依各國(guó)稅法應(yīng)由母公司向本國(guó)政府繳納所得稅。另外，就海外子公司所在國(guó)的政府而言，該子公司作為其國(guó)內(nèi)公司法人，須依所在國(guó)的稅法對(duì)所在國(guó)政府承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅、流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅賦義務(wù)；且子公司在向母公司分配股息、紅利時(shí)，須向當(dāng)?shù)卣U納10%左右的預(yù)提稅。

　　以子公司作為跨國(guó)公司海外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的組織形式在稅收上的好處為：（1）海外子公司作為所在國(guó)的公司法人，可充分享受所在國(guó)國(guó)民待遇中的各種稅收優(yōu)惠；（2）海外子公司可以向母公司支付管理費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)等費(fèi)用的方式降低盈利，減少納稅；（3）海外子公司作為獨(dú)立的法人實(shí)體，其經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)所得一般不會(huì)直接增加母公司的應(yīng)稅所得。另外，還有許多避稅上的“好處”。

　　三、跨國(guó)公司所得稅的國(guó)際避稅與反避稅

　　國(guó)際避稅是跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的漏洞與各國(guó)稅法間的差異，通過(guò)變更納稅人身份、改變經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)和方式或轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入等辦法，來(lái)減輕稅負(fù)。避稅是界于合法的節(jié)稅與不法的偷逃稅之間的行為，是一個(gè)頗有爭(zhēng)議的概念，其合法或非法常常需視具體的避稅行為而定。不過(guò)，國(guó)際避稅行為削減了有關(guān)國(guó)家依法應(yīng)征繳的稅收所得是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，因此，各國(guó)均堅(jiān)持不懈地與相關(guān)本國(guó)的跨國(guó)避稅行為做斗爭(zhēng)，并為此加大了國(guó)際合作稽稅的力度。以下簡(jiǎn)要介紹跨國(guó)公司國(guó)際避稅的主要操作手法以及各國(guó)相對(duì)應(yīng)的反避稅措施。

　　如果跨國(guó)公司選擇只主張收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)作為總公司或母公司所在地（如香港、新加坡等），則可使其來(lái)源于境外分公司、子公司的所得無(wú)需再向所在地政府納稅。這一避稅行為從性質(zhì)上來(lái)講是合法的，是避稅地政府主動(dòng)放棄居民公司境外收入的稅收管轄權(quán)的結(jié)果，因此反避稅則無(wú)從談起。

　　跨國(guó)公司有時(shí)通過(guò)弱化資本的方式來(lái)避稅。即母公司在海外設(shè)立子公司時(shí)，僅以出資很少的比例作為子公司的注冊(cè)資本，而將絕大部分的出資以借款的方式投入子公司。這樣做一方面可將借款利息作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用在子公司的稅前利潤(rùn)中扣除，降低子公司的應(yīng)稅利潤(rùn)，減少子公司對(duì)所在國(guó)的所得稅稅負(fù)；另一方面，母公司可更多地通過(guò)稅前利息而非稅后紅利的方式收回投資，如果前者的所得稅稅負(fù)低于后者，則跨國(guó)公司達(dá)到了雙重避稅的目的。對(duì)于弱化資本的避稅手法，子公司所在國(guó)一般以限定外資公司的最高資產(chǎn)負(fù)債率的措施來(lái)反避稅。

　　一些出口企業(yè)通過(guò)改變海外所得的性質(zhì)來(lái)避稅。出口商雖然一般無(wú)需就出口貿(mào)易所得的貨款向進(jìn)口國(guó)政府繳納所得稅，但是對(duì)來(lái)源于附加在原材料、設(shè)備等出口合同中的專利、專有技術(shù)等特許權(quán)使用費(fèi)收入和其他技術(shù)服務(wù)收入，出口商則需向進(jìn)口國(guó)政府繳納20%左右（以中國(guó)為例）的所得稅。為了避免這部分所得稅的支出，有的出口商將特許權(quán)使用費(fèi)及其他技術(shù)服務(wù)費(fèi)的收入納入出口原材料、設(shè)備的貨款中，以改變所得的性質(zhì)來(lái)避稅。進(jìn)口國(guó)政府一般以審查進(jìn)口貨物的價(jià)格，分割貨款中出口商的技術(shù)服務(wù)收入，防止這部分所得稅的流失。

　　外商利用對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定來(lái)避稅。許多國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)外商在本國(guó)從事的建筑、裝配或安裝工程，大多規(guī)定連續(xù)作業(yè)6個(gè)月以上的，方視為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，對(duì)其來(lái)源于本國(guó)的收入征稅。于是外商就采取人為分割工程項(xiàng)目的辦法，以每個(gè)“小項(xiàng)目”簽訂單獨(dú)的施工合同，將勞務(wù)時(shí)間控制在6個(gè)月以內(nèi)來(lái)規(guī)避所得稅。相應(yīng)地，各國(guó)政府會(huì)視被分割的“小項(xiàng)目”的具體情況，合并關(guān)聯(lián)工程，以防止避稅。

　　跨國(guó)公司利用人為定價(jià)在關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)來(lái)避稅，這是跨國(guó)公司采用最多的一種避稅手段。跨國(guó)公司在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓原材料、半成品、成品，提供勞務(wù)或技術(shù)服務(wù)時(shí)，不是以合理的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)進(jìn)行交易，而是以人為定價(jià)的方式將利潤(rùn)由高所得稅率國(guó)家的企業(yè)轉(zhuǎn)移到低所得稅率國(guó)家（避稅地）的關(guān)聯(lián)企業(yè)中，從而使跨國(guó)公司在世界范圍內(nèi)的總體稅負(fù)得以減輕。對(duì)此，以正常市場(chǎng)價(jià)格代替關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的交易價(jià)格，重新核定各關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入和利潤(rùn)，確定合理的應(yīng)稅所得，是目前各國(guó)廣泛采用的反避稅措施。

　　跨國(guó)公司通過(guò)保留稅后利潤(rùn)不分紅的辦法來(lái)避稅。海外子公司如有稅后利潤(rùn)，除保留合理的資本公積金外，應(yīng)向母公司分配紅利。但子公司所在國(guó)一般要求扣繳紅利金額10%左右的預(yù)提所得稅后，紅利方可匯出；而母公司所在國(guó)對(duì)于此筆來(lái)源于海外的紅利所得亦要征收所得稅。為了避稅，母公司便要求子公司不向母公司分配紅利，將母公司的投資收益長(zhǎng)期滯留在海外。為此，發(fā)達(dá)國(guó)家廣泛采用了“CFC”反避稅制度。現(xiàn)以英國(guó)為例，英國(guó)CFC（Controlled Foreign Company）反避稅制度的具體內(nèi)容是：如果英國(guó)公司在其海外子公司中直接或間接擁有25%以上的控股權(quán)，則該子公司便被認(rèn)定為英國(guó)公司的海外控制公司，它的相應(yīng)受控股比例的稅前利潤(rùn)便被英國(guó)政府視為母公司本會(huì)計(jì)年度的所得，匯總計(jì)入母公司本年的利潤(rùn)總額，一并向英國(guó)政府繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然，子公司已向所在國(guó)政府繳納的企業(yè)所得稅的相應(yīng)比例可在英國(guó)母公司的應(yīng)納稅額中獲得抵免；低于英國(guó)應(yīng)納稅額的部分，則須由母公司補(bǔ)足。這項(xiàng)制度很大程度上遏止了跨國(guó)公司在低稅率的收入來(lái)源國(guó)囤積投資收益的避稅做法。

　　但依英國(guó)稅法（Finance Act 2000）的規(guī)定，適用CFC制度有幾個(gè)例外：（1）海外子公司當(dāng)年的稅前利潤(rùn)低于50，000英鎊；（2）子公司為上市公司且公眾股比例高于35%；（3）子公司當(dāng)年稅后利潤(rùn)的90%用于紅利分配。存在以上三種情形之一時(shí)，母公司僅就其從海外子公司分得的紅利向英國(guó)政府承擔(dān)納稅義務(wù)，而不采取母子公司合并報(bào)表的方式計(jì)算英國(guó)公司的應(yīng)稅所得。

　　四、跨國(guó)公司雙重稅負(fù)的解決途徑

　　對(duì)于跨國(guó)公司海外收入的雙重稅務(wù)負(fù)擔(dān)問題，可以通過(guò)以下三個(gè)途徑加以解決：（1）相關(guān)國(guó)家簽訂雙邊國(guó)際稅收協(xié)定，約定稅收減讓；（2）一國(guó)政府對(duì)本國(guó)公司的海外收入給予單邊的稅收優(yōu)惠；（3）跨國(guó)公司選擇將海外已納稅款作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用扣除。

　　雙邊的稅收協(xié)定中一般作如下避免雙重征稅的安排：（1）單獨(dú)由收入來(lái)源國(guó)征稅，如來(lái)源于土地、房屋增值的資本利得，單獨(dú)由不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征收所得稅；（2）單獨(dú)由收入取得國(guó)征稅，如專利、專有技術(shù)等特許權(quán)使用費(fèi)的收入，單獨(dú)由技術(shù)輸出國(guó)對(duì)該收入征收所得稅；（3）收入來(lái)源國(guó)對(duì)本國(guó)公司已納的海外稅款予以抵免，最高抵免限額為相同收入在本國(guó)稅目下的應(yīng)納稅額。

　　單邊稅收優(yōu)惠，即在無(wú)雙邊稅收協(xié)定的情況下，一國(guó)政府為鼓勵(lì)對(duì)外投資，加快剩余資本輸出，單方面給予本國(guó)公司的海外收入以稅收優(yōu)惠，抵免其在海外國(guó)家已納的稅款，從而達(dá)到了避免雙重征稅的目的。現(xiàn)在許多國(guó)家在給予本國(guó)公司稅收抵免優(yōu)惠時(shí)采用“分國(guó)且分項(xiàng)”的原則，即同一跨國(guó)公司來(lái)源于不同國(guó)家、不同行業(yè)的海外收入，在申請(qǐng)稅收抵免優(yōu)惠時(shí)，需分國(guó)且分行業(yè)逐筆計(jì)算。在此需要強(qiáng)調(diào)的是，這種單邊的稅收抵免優(yōu)惠一般只能惠及本國(guó)公司海外分支機(jī)構(gòu)（而非子公司）在收入來(lái)源國(guó)已納的所得稅和母公司因分得海外子公司股息、紅利而在來(lái)源國(guó)已扣繳的預(yù)提稅，而海外子公司作為外國(guó)公司法人向所在國(guó)政府繳納的營(yíng)業(yè)稅、流轉(zhuǎn)稅、所得稅等則無(wú)法從母公司國(guó)內(nèi)企業(yè)收入應(yīng)納稅款中獲得抵免。

　　經(jīng)本國(guó)政府允許，公司將海外分支機(jī)構(gòu)稅后收入作為營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)將海外已納稅款作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用計(jì)入公司的成本，有時(shí)也是避免雙重稅負(fù)的一個(gè)途徑。如果該公司為免稅公司或者該公司匯總國(guó)內(nèi)外收入后本會(huì)計(jì)年度仍虧損，則該公司便無(wú)需就海外已稅收入再向本國(guó)政府納稅。

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