[摘要]個(gè)人所得稅是我國(guó)稅收流失是嚴(yán)重的稅率。從制度因素考察，主要包括：分類所得稅模式、征管權(quán)歸屬、稅基的確定、稅率的設(shè)計(jì)、征管方式等方面。

　　[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅；稅收流失；制度考察；課稅模式；征管方式

　　個(gè)人所得稅是世界上最難征管、最易流失的稅種。在發(fā)達(dá)國(guó)家，應(yīng)收未收的稅款占全部應(yīng)收稅款一般在10%以上。我國(guó)還處于社會(huì)主義初級(jí)階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育還不完善，個(gè)人所得稅流失更為嚴(yán)重。我國(guó)個(gè)人所得稅流失的原因是多方面的，但制度上存在的漏洞和問(wèn)題是其最根本和主要的原因。

　　一、從分類課稅模式上看

　　目前世界上個(gè)人所得稅的課稅模式分為三大類：分類所得稅模式、綜合所得課稅模式和混合所得課稅模式。

　　分類所得課稅模式的特點(diǎn)是對(duì)不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目設(shè)計(jì)不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，采取源泉一次課征的辦法計(jì)算征收，年終不再進(jìn)行匯算清繳。綜合所得課稅模式特點(diǎn)是將納稅人全年不同性質(zhì)的各項(xiàng)所得加總求和，減去各項(xiàng)法定寬免額和扣除額后，按統(tǒng)一的一套累進(jìn)稅率課征?；旌纤谜n稅模式，分早期和現(xiàn)代兩種形式：早期的混合所得課稅模式是對(duì)分類課稅和綜合課稅的重疊使用，即在分類課征的基礎(chǔ)上，再對(duì)總收入進(jìn)行一個(gè)附加稅的課征。現(xiàn)代稅制發(fā)展中的混合所得課稅模式是對(duì)某些特定所得項(xiàng)目分類單獨(dú)課稅，對(duì)某些所得項(xiàng)目合并綜合課稅，是對(duì)分類課稅和綜合課稅的并列使用。

　　我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度是根據(jù)1993年10月頒布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例，將個(gè)人所得稅的應(yīng)稅項(xiàng)目劃分為11大項(xiàng)，并采用10套稅率；有些采用按月征收；有些采用按月預(yù)繳，年終匯算清繳；有些則采用按次征收方式。這是典型的分類所得課稅模式的特征。

　　我國(guó)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國(guó)家，農(nóng)業(yè)人口占總?cè)丝诘谋戎睾芨?，?jīng)濟(jì)分割較為嚴(yán)重，再加上長(zhǎng)時(shí)期地實(shí)行低工資制度，個(gè)人所得稅法對(duì)于民眾而言是一種陌生的新法規(guī)。這些社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的以及文化等方面的原因?qū)е聜€(gè)人納稅觀念淡薄，再加上征管手段的落后，使得分類所得課稅模式成為個(gè)人所得稅法的立法者“明智”的選擇。但它目前至少存在著這幾方面的突出問(wèn)題：

　　1.缺乏公平性，易誘發(fā)偷、逃稅款的行為產(chǎn)生

　　我們可以通過(guò)這樣一個(gè)例子來(lái)說(shuō)明：假如有甲、乙二人，他們的月收入都是4000元，不同的是甲的收入為工資，乙的收入為一次性勞務(wù)報(bào)酬。根據(jù)稅法規(guī)定，他們的稅負(fù)結(jié)果是甲為355元，乙為640元。若乙的收入中一半為工資另一半為勞務(wù)報(bào)酬，則乙的稅負(fù)變?yōu)?35元。又若乙的勞務(wù)報(bào)酬收入為兩次且均超過(guò)800元，則乙的稅負(fù)為480元；而其中一次低于800元，則該次所得稅于征稅，但其稅負(fù)卻高于480元，應(yīng)在480元-640元之間。若乙的勞務(wù)報(bào)酬為5次且均不超過(guò)800元，則可以成功地避稅。因此，我們可以得出結(jié)論：相同收入額的納稅人會(huì)由于他們?nèi)〉檬杖氲念愋停?xiàng)目）不同，或來(lái)源于同類型的收入次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，此乃橫向不公平。同樣可以通過(guò)例子說(shuō)明，不同收入的納稅人，由于他們?nèi)〉檬杖氲念愋筒煌捎貌煌目鄢~、稅率、優(yōu)惠政策，甚至同類型收入由于次數(shù)不同也會(huì)使這些因素改變，而出現(xiàn)高收入者稅負(fù)輕，低收入者稅負(fù)重的現(xiàn)象。此乃縱向不公平。另外，不同類型（項(xiàng)目）所得的計(jì)征時(shí)間規(guī)定不同，分為月、次和年，不能反映納稅人的支付能力，使課稅帶有隨意性，有可能出現(xiàn)支付能力相同（年所得額相同）而稅負(fù)不同，或支付能力低者稅負(fù)高于支付能力高者的不正常情況。使得指出的是，公平和效率在一定程度上還存在著相向作用，即由于現(xiàn)行個(gè)人所得稅課稅模式具有嚴(yán)重的不公平性，使得人們從心理上反感個(gè)人所得稅的征收，造成一些稅負(fù)高的納稅人想方設(shè)法偷、逃稅款，以求減輕稅負(fù)，甚至不納稅。

　　2.征管效率低

　　我國(guó)現(xiàn)行的分類所得稅模式，由于應(yīng)稅所得的確定涉及到按月、按次或按年度計(jì)算扣除額的問(wèn)題，又涉及到稅率不同的問(wèn)題，這就要求既要嚴(yán)格區(qū)分所得的性質(zhì)以便歸類，又要解決同類收入中“次”的確定問(wèn)題。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)被迫消耗大量精力去認(rèn)定個(gè)人收入的各項(xiàng)應(yīng)稅所得項(xiàng)目，但仍存在收入項(xiàng)目定性不準(zhǔn)確或難以定性問(wèn)題，使得由此發(fā)生的稅務(wù)爭(zhēng)議逐年上升，每年積案上千余項(xiàng)，使征納雙方的經(jīng)濟(jì)效率大大降低。分類所得課稅模式比綜合所得課稅模式在管理上的確不占多大優(yōu)勢(shì)。假如說(shuō)實(shí)行分類所得課稅模式是出于可以方便源泉扣繳，避免納稅人履行納稅申報(bào)義務(wù)的不自覺(jué)方面考慮的話，那么這種考慮是沒(méi)有必要的。因?yàn)樵慈劾U和納稅人自行申報(bào)年底報(bào)表是現(xiàn)代對(duì)所得課稅的兩種互相補(bǔ)充的基本方法、方式，任何課稅模式都必須運(yùn)行。而由于我國(guó)的個(gè)人所得稅采用分類所得課稅模式，在扣除方面的非個(gè)人化和由此產(chǎn)生的應(yīng)稅收入“切割效應(yīng)”，大大地侵蝕了稅基，使得個(gè)人所得稅收入大大低于本應(yīng)征收的數(shù)額，個(gè)人所得稅的源泉扣繳和納稅人自行申報(bào)方式的運(yùn)行將實(shí)質(zhì)性地減少，應(yīng)征未征稅款增加。

　　3.易產(chǎn)生避稅現(xiàn)象

　　由于分類所得課稅模式設(shè)計(jì)的特點(diǎn)，容易產(chǎn)生制度性的漏洞，使納稅人可以通過(guò)分解收入、轉(zhuǎn)移類型等方式以達(dá)到多扣除、減少應(yīng)稅所得或降低稅率或獲得減免達(dá)到避稅目的。同時(shí)，在征管上分項(xiàng)進(jìn)行源泉扣繳，也容易造成納稅人稅負(fù)的扭曲，從客觀上刺激人們?nèi)ャ@空子，想法避稅。

　　盡管沒(méi)有確切的證據(jù)表明我國(guó)目前的個(gè)人所得稅收入的流失與采用分類型所得課稅模式有直接關(guān)系，但種種跡象顯示分類所得課稅制度極有可能導(dǎo)致個(gè)人所得稅收入的流失。個(gè)人所得稅在我國(guó)屬于流失最嚴(yán)重的稅種的現(xiàn)實(shí)迫使我們不得不對(duì)分類所得課稅模式產(chǎn)生置疑。

　　4.稅收征管方式落后，不利于提高國(guó)民的納稅意識(shí)和稅法知識(shí)的普及

　　我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的征收方式主要是分類分項(xiàng)進(jìn)行扣繳，如果稅務(wù)部門不找上門來(lái)，納稅人及扣繳義務(wù)人往往不會(huì)主動(dòng)納稅，偷漏稅現(xiàn)象自然很普遍。同時(shí)，稅法規(guī)定以源泉扣繳為主，在沒(méi)有進(jìn)行源泉扣繳的情況下才自行申報(bào)，而且對(duì)不申報(bào)者法律約束不力，自行申報(bào)者廖廖無(wú)幾。使許多納稅人無(wú)機(jī)會(huì)自己計(jì)算和繳納稅款，從而無(wú)動(dòng)機(jī)和積極性主動(dòng)學(xué)習(xí)稅法，遵守稅法，也就無(wú)法密切納稅人和個(gè)人所得稅的關(guān)系，增強(qiáng)其自覺(jué)納稅的意識(shí)。

　　二、從征管權(quán)的歸屬上看

　　我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅由地方征管，收入歸地方財(cái)政。我們認(rèn)為，把這種有著廣闊發(fā)展前景、成長(zhǎng)速度最快的稅種劃歸地方，顯然欠妥。主要原因是：

　　1.個(gè)人所得稅是組織收入、調(diào)節(jié)社會(huì)分配不公的重要稅種，公平分配的職能應(yīng)主要屬于中央政府而非地方政府，而且公平分配是要在全社會(huì)范圍內(nèi)按照統(tǒng)一（或相近）的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)施的宏觀政策目標(biāo)，不能存在地區(qū)間的巨大差別，由此，具有公平分配調(diào)控能力的個(gè)人所得稅是不宜放給地方的。

　　2.即使從征收效率角度考慮，地方征管未必效率高。納稅人和征稅對(duì)象的流動(dòng)性大，應(yīng)稅收入來(lái)源在地區(qū)間縱橫交錯(cuò)，途徑、方式多樣又復(fù)雜的特點(diǎn)，也使地方稅務(wù)部門很難掌握一定時(shí)期納稅人的全部應(yīng)稅收入，給征管工作帶來(lái)重重困難，真實(shí)的稅源也容易悄然流失，由中央政府來(lái)征管會(huì)比地方政府征管效率要高。

　　3.從公平角度看，由地方征管，特別是地方擁有立法權(quán)的情況下，必然會(huì)造成收入相同的個(gè)人因處在不同地區(qū)而稅負(fù)不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、收入較高的地區(qū)有可能通過(guò)提高其扣除額降低稅率等方式，而使經(jīng)濟(jì)落后，收入本來(lái)就相對(duì)較低的地區(qū)的納稅人稅負(fù)高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、收入較高地區(qū)納稅人的稅負(fù)，形成新的分配不公。由此而誘導(dǎo)納稅人通過(guò)在地區(qū)間轉(zhuǎn)移收入而成功地達(dá)到避稅目的。

　　三、從稅基的確定上看

　　稅基有廣義和狹義之分，廣義的稅基即國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，狹義的稅基是計(jì)算稅款依據(jù)。我們這里討論的主要是狹義上的稅基問(wèn)題。

　　一般來(lái)說(shuō)，影響稅基的因素主要有三方面：一是課稅對(duì)象范圍即應(yīng)稅所得項(xiàng)目；二是應(yīng)當(dāng)按照適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除的各項(xiàng)必要的費(fèi)用、成本；三是減、免稅項(xiàng)目的政策規(guī)定。

　　眾所周知，在課稅范圍的設(shè)計(jì)上凡正列舉方式進(jìn)行規(guī)定的，其范圍相對(duì)于稅源來(lái)說(shuō)是有限的、較小的；凡反列舉方式規(guī)定的，其范圍往往是接近稅源的、較大的。而我國(guó)個(gè)人所得稅規(guī)定十一個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目，極大地限制了征稅范圍的擴(kuò)大，使稅源大量流失。在費(fèi)用、成本扣除方面，設(shè)計(jì)也不盡合理。表現(xiàn)在：一是我國(guó)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除分別不同的應(yīng)稅所得項(xiàng)目采用定額扣除法和定額與定率相結(jié)合扣除法，其中對(duì)工資、薪金所得的費(fèi)用實(shí)際上是對(duì)取得收入的納稅人實(shí)行定額扣除，并未區(qū)分家庭人口結(jié)構(gòu)、受贍養(yǎng)人口多少及狀況如何、婚姻狀況等因素。這就會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)上的稅負(fù)不公平。從勞務(wù)報(bào)酬的費(fèi)用扣除來(lái)看，它們是按次采用定額或定率扣除法進(jìn)行費(fèi)用扣除的，客觀上就存在著制度漏洞，納稅人很容易通過(guò)分解收入、改變次數(shù)進(jìn)行逃稅避稅。二是轉(zhuǎn)換收入類型可以達(dá)到多扣除減少稅基而降低適用稅負(fù)的目的。由于現(xiàn)行個(gè)人所得稅費(fèi)用、成本的扣除是分項(xiàng)目而采取不同的扣除辦法，甚至一個(gè)項(xiàng)目可以采用兩種扣除方法，使得不同項(xiàng)目的相同數(shù)額的收入，其應(yīng)納稅所得額不同，不僅減少了稅基，造成稅負(fù)不公，而且可以由此偷逃稅款。比如：一個(gè)在某月取得工資、薪金收入800元，一次性勞務(wù)報(bào)酬收入800元，還有房租800元，那么他可不納一分錢的個(gè)人所得稅。但若他僅取得一項(xiàng)收入即工資 、薪金收入1800元，則必須納個(gè)人所得稅75元，通過(guò)對(duì)同一項(xiàng)收入進(jìn)行轉(zhuǎn)換也可達(dá)到逃避稅的目的。而減、免稅項(xiàng)目和政策規(guī)定過(guò)多，直接挖了稅基的墻角，還給征管工作增加了難度。

　　四、從稅率的設(shè)計(jì)上看

　　我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制采用累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率組合，如工資、薪金所得適用九級(jí)超額累進(jìn)稅率，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，其他項(xiàng)目適用比例稅率。對(duì)稿酬所得，可按應(yīng)納稅減征30%，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得加成征收，其實(shí)際是三級(jí)超額累進(jìn)稅率。這種將不同項(xiàng)目的應(yīng)稅所得區(qū)別對(duì)待的做法，會(huì)造成各項(xiàng)所得之間的稅收負(fù)擔(dān)不一致，容易引起稅收歧視，使納稅人之間產(chǎn)生嚴(yán)重的稅負(fù)不公現(xiàn)象；而且這種不公平具有制度性特征，即在現(xiàn)行制度下即使對(duì)稅率進(jìn)一步調(diào)整也不能實(shí)現(xiàn)公平目的。因此，稅率設(shè)計(jì)復(fù)雜，又有許多漏洞，易給納稅人偷、逃稅款造成可乘之機(jī)。

　　五、從征管的方式上看

　　目前我國(guó)個(gè)人所得稅征管方式中易導(dǎo)致稅收流失的問(wèn)題是：

　　1.個(gè)人收入難確定

　　個(gè)人收入隱性化已成為我國(guó)個(gè)人收入分配差距拉大的主要的直接的原因。個(gè)人收入隱性化是指?jìng)€(gè)人收入或財(cái)產(chǎn)的相當(dāng)部分不是由正常渠道取得，或個(gè)人收入并非都在其名下反映出來(lái)，使得個(gè)人收入難確定。而這些收入又往往非勤勞所得，這不僅是社會(huì)收入分配不公的主因，也是廣大人民群眾最難接受的引起人們高度不滿的不良現(xiàn)象。在稅款征收中，個(gè)人收入隱性化既是個(gè)人所得稅征管前提上的難點(diǎn)問(wèn)題，也是稅收收入在個(gè)人所得稅上嚴(yán)重流失的漏洞，故被稱為“中國(guó)稅收第一難”。

　　2.納稅申報(bào)不實(shí)

　　個(gè)人所得稅的納稅申報(bào)包括兩個(gè)方面：一是納稅人的申報(bào)，即納稅人主動(dòng)申報(bào)應(yīng)稅收入并繳納相應(yīng)的稅款。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前我國(guó)個(gè)人所得稅主動(dòng)申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)納稅人數(shù)不到10%.二是收入支付單位作為代扣代繳義務(wù)的納稅申報(bào)，這種申報(bào)占應(yīng)納稅申報(bào)情況的絕大部分，是我國(guó)個(gè)人所得稅申報(bào)的主要方面。近幾年反映在代扣代繳義務(wù)人納稅申報(bào)方面的問(wèn)題主要是：納稅申報(bào)不真實(shí)，申報(bào)沒(méi)有明細(xì)表，甚至瞞報(bào)和不報(bào)等等。

　　3.征管水平低，征管手段落后

　　稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)條件下稅務(wù)工作的要求，是削弱征管力量，影響征管效率的重要因素，以人工為主的落后征管手段和方式，不能使稅務(wù)部門及時(shí)取得納稅人的收入資料，并對(duì)其納稅資料進(jìn)行處理與稽核；稅務(wù)代理制度還不完善，不能很好發(fā)揮其中介組織的作用，來(lái)幫助納稅人、代扣代繳義務(wù)人辦理稅務(wù)事項(xiàng)。

　　4.處罰法規(guī)不完善，處罰力度輕，不能對(duì)納稅人起到震懾作用

　　遵紀(jì)守法的行為習(xí)慣形成，主要功績(jī)是法律的威嚴(yán)。偷漏稅等違法行為的普遍發(fā)生，不能說(shuō)與我國(guó)稅法的蒼白無(wú)關(guān)。目前我國(guó)的《稅收征管法》已不能適應(yīng)稅收工作發(fā)展的需要，對(duì)個(gè)人所得稅的主要違法行為-偷、漏稅，已無(wú)多大約束力。主要問(wèn)題表現(xiàn)在：

　?。?）對(duì)偷、漏稅等違法行為的界定模糊，使稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)難以把握，往往避重就輕。

　　（2）對(duì)違法行為的處罰規(guī)定不具體、不明確，幅度落差大，使稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)難決斷，就有可能受主觀因素影響而輕罰。

　?。?）處罰標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定太低，使違法者違法的收益有可能大于其受懲罰的損失，使違法者獲得收益的機(jī)會(huì)成本太小。

　　這樣，對(duì)違法者本人起不到接受教訓(xùn)、自覺(jué)守法的約束作用，對(duì)廣大公民更起不到警示和威懾作用。違法現(xiàn)象得不到抑制，遵紀(jì)守法、自覺(jué)納稅的良好社會(huì)風(fēng)尚就難形成。甚至出現(xiàn)了一些外國(guó)人在本國(guó)不敢偷、逃稅款，而到中國(guó)卻也大膽偷、逃稅款的現(xiàn)象。

　　以上問(wèn)題主要是現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度本身存在的問(wèn)題。個(gè)人所得稅制度的改革和完善的制約因素還有：財(cái)稅制度不完善和不配套；各部門、各行業(yè)、各單位的協(xié)助和配合不到位；全社會(huì)的關(guān)心和支持程度不夠；政府以法治稅的決心不夠等方面。