[摘要]稅收超額負(fù)擔(dān)是稅收效率分析的核心，它可以借助于消費(fèi)剩余和生產(chǎn)剩余及無差異曲線進(jìn)行分析，分析過程應(yīng)更關(guān)注征稅引起的價(jià)格變動的替代效應(yīng)。我國現(xiàn)行主體稅種都不同程度地破壞了各種市場資源配置的均衡條件，降低了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，產(chǎn)生了超額負(fù)擔(dān)。

　　[關(guān)鍵詞]稅收超額負(fù)擔(dān)；收入效應(yīng)；替代效應(yīng)

　　一、稅收超額負(fù)擔(dān)理論分析

　　當(dāng)市場決定的資源配置已經(jīng)處于最優(yōu)狀態(tài)下，政府征稅給納稅人所造成的負(fù)擔(dān)不僅僅表現(xiàn)為所征的那部分稅款（直接成本），而且還往往會影響經(jīng)濟(jì)決策，造成資源配置的扭曲，從而產(chǎn)生一個超額負(fù)擔(dān)，即對納稅人福利造成的額外負(fù)擔(dān)，也稱為稅收的福利成本，屬于社會凈損失。由于稅收的存在，引起了相對價(jià)格結(jié)構(gòu)的變化。價(jià)格變化影響了私人部門的經(jīng)濟(jì)決策，由此減少了征稅前的經(jīng)濟(jì)選擇所能獲得的經(jīng)濟(jì)福利，消費(fèi)者不得不克制自己，完全放棄了對征稅商品的偏好，而去消費(fèi)其它并不偏好的產(chǎn)品，有時即使沒有稅收直接成本，超額負(fù)擔(dān)也依然存在。政府征稅造成的超額負(fù)擔(dān)既包括消費(fèi)方面，也包括生產(chǎn)、投資等方面。對稅收超額負(fù)擔(dān)的分析一般以消費(fèi)者剩余和生產(chǎn)者剩余以及無差異曲線和預(yù)算線作為工具進(jìn)行分析。除此之外，因?yàn)槎愂沼绊憙r(jià)格的變化，必然會導(dǎo)致商品之間的比價(jià)和購買力發(fā)生變化，所以也須通過替代效應(yīng)和收入效應(yīng)進(jìn)行更深的分析。

　　1.依據(jù)消費(fèi)者剩余和生產(chǎn)者剩余理論分析稅收超額負(fù)擔(dān)

　　稅收超額負(fù)擔(dān)以基數(shù)效用理論作為基礎(chǔ)，主要借助于消費(fèi)者剩余和生產(chǎn)者剩余來說明。消費(fèi)者剩余是指消費(fèi)者對某種商品所愿意支付的代價(jià)，超過它實(shí)際支付的代價(jià)的差額。生產(chǎn)者剩余是指生產(chǎn)者對某種商品所實(shí)際得到的價(jià)格，超過它原本想獲得的價(jià)值的差額?，F(xiàn)以從量課征的商品稅為例，見圖1.課稅前，供給曲線S和需求曲線D交于A點(diǎn)，均衡價(jià)格和數(shù)量分別為P0、QO.現(xiàn)按單位產(chǎn)出對廠商征收數(shù)量為t的稅（對消費(fèi)者征稅效果一樣），由此帶來的稅收效應(yīng)是：均衡點(diǎn)由A移至B，均衡價(jià)格和均衡數(shù)量分別為P1、Q1，使得消費(fèi)者支付的價(jià)格由P0上升到P1，生產(chǎn)者獲得的凈價(jià)格從P0，降到P3.均衡產(chǎn)量減少Q(mào)1-Q1，給政府帶來收入P1P3CB.稅前消費(fèi)者剩余是P0AE，稅后消費(fèi)者剩余是P1BE，損失P1P0AB；生產(chǎn)者剩余是P3CF，損失P0P3CA.總損失的面積。若需求曲線為水平線（彈性無窮大）時，沒有消費(fèi)者剩余，也就沒有消費(fèi)者剩余損失；存在生產(chǎn)者剩余損失，扣除政府收入為超額負(fù)擔(dān)。若需求曲線是垂直線（彈性為0）時，價(jià)格又按課稅數(shù)量上漲，稅收全部由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，但需求量不受征稅的影響，消費(fèi)者剩余無窮大，存在消費(fèi)者剩余損失，沒有生產(chǎn)者剩余損失，消費(fèi)者剩余損失扣除政府收入，超客負(fù)擔(dān)為零。可見，課稅的超額負(fù)擔(dān)的大小取決于課稅商品的需求價(jià)格彈性，彈性越大，超額負(fù)擔(dān)就越大。當(dāng)然，課稅的超額負(fù)擔(dān)的大小也取決于供給彈性。當(dāng)供給曲線為水平線時（彈性無窮大），稅收全部由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，存在消費(fèi)者剩余損失，沒有生產(chǎn)者剩余損失。消費(fèi)者剩余損失扣除政府稅收收入就是超額負(fù)擔(dān)。當(dāng)供給典線為垂直線時（彈性為0），沒有消費(fèi)剩余損失，生產(chǎn)者剩余損失等于政府收入，超額負(fù)擔(dān)為零。

　　2.借助于無差異曲線分析稅收超額負(fù)擔(dān)

　　稅收超額負(fù)擔(dān)還可以通過消費(fèi)者選擇理論中的無差異曲線進(jìn)行分析，見圖2.假如某消費(fèi)者預(yù)算線為AB，無差異曲線為U1，在X、Y兩種商品之間進(jìn)行選擇，為追求效用最大化，其消費(fèi)的最佳選擇點(diǎn)為E1，消費(fèi)X商品OX1量，Y商品為OY1量?，F(xiàn)對X商品征一定比例的商品稅，稅后預(yù)算線變?yōu)锳B‘與無差異曲線U2切于E2點(diǎn)，消費(fèi)X商品OX2量，Y商品為OY2量。稅額為CE2.顯然，與E1點(diǎn)相比，該消費(fèi)者在E2點(diǎn)進(jìn)行消費(fèi)福利有所損失，但是任何稅種都可能會使消費(fèi)者處于較低的無差異曲線上，重要的是消費(fèi)者遭受的損失是否大于政府的稅收收入。若消費(fèi)者損失等于稅收收入，說明無稅收超額負(fù)擔(dān)，若消費(fèi)者損失大于稅收收入，說明存在稅收超額負(fù)擔(dān)。是否大于政府的稅收收入。若消費(fèi)者損失等于稅收收入，說明無稅收超額負(fù)擔(dān)，若消費(fèi)者損失大于稅收收入，說明存在稅收超額負(fù)擔(dān)。是否存在稅收超額負(fù)擔(dān)，這取決于政府課征的不同稅種。一般來說，在現(xiàn)代稅種中，除一次總付稅，即按人頭定額征稅（假定消費(fèi)者對于不同商品的邊際消費(fèi)傾向都一樣）外，幾乎所有的稅種都會產(chǎn)生稅收超額負(fù)擔(dān)，干擾資源最優(yōu)配置的效率條件。為說明上述比例商品稅的超額負(fù)擔(dān)，需要比較一下一次總付稅的效應(yīng)。為使總付稅為CE2，必然使稅前預(yù)算線AB平行移到DF，與無差異曲線U3交于E3點(diǎn)，在此處該消費(fèi)者可消費(fèi)更多的X商品和較少的Y商品，獲得較高水準(zhǔn)的無差異曲線U3.所以比例商品稅造成的額外負(fù)擔(dān)為U2與U3的差異DG（相同稅額，消費(fèi)者稅后盜用有差別）。若為保證消費(fèi)者享有U2的效用水平，需要將稅前預(yù)算線AB平行移到GH，與無差異曲線U2相切于E4點(diǎn)。顯然，在此處該消費(fèi)者的收入損失（U1與U2的差距），即AB與GH之間的垂直距離與稅收收入NE4一樣，說明一次總付稅沒有超額負(fù)擔(dān)。而征比例商品稅，導(dǎo)致消費(fèi)收入損失NE4F超過稅收收入CE2，超額負(fù)擔(dān)為E2I（比例商品稅和一次總付稅稅后效用水平相同，但征集的稅額不同）。

　　3.通過征稅導(dǎo)致的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)分析稅收超額負(fù)擔(dān)

　　當(dāng)征稅使一種商品的價(jià)格發(fā)生變化時，會使消費(fèi)者的選擇和效用發(fā)生變化。這種價(jià)格變動的總效應(yīng)包括：一是商品之間的交換比例發(fā)生了變化，產(chǎn)生替代效用，即在效用數(shù)量保持不變的情況下，與商品價(jià)格變化相聯(lián)系的商品消費(fèi)量的變化。二是收入的購買力發(fā)生了變化，產(chǎn)生收入效應(yīng)，即在商品價(jià)格保持不變的情況下，購買力的變化導(dǎo)致的商品消費(fèi)量的變化。仍以無差異曲線進(jìn)行分析，見圖3.當(dāng)對X商品征一定比例稅時，原來預(yù)算線AB移至AB‘，消費(fèi)的均衡點(diǎn)由E2，征稅導(dǎo)致的總價(jià)格效應(yīng)是E1占到E2點(diǎn)的量的變化。X商品減少量為X1-X2，Y商品增加量為Y2-Y1.X商品消費(fèi)量下降的部分原因是替代效應(yīng)導(dǎo)致，即X商品相對貴了，購買量減少；部分原因是收入效應(yīng)導(dǎo)致，由于價(jià)格上漲而減少了消費(fèi)者實(shí)際購買力，因而購買X商品量減少（假如X商品是正常品）。更深入的分析是：若為保持與價(jià)格上漲前（征稅前）的效用不變，找一條平行于AB’的預(yù)算線CD與原無差異曲線U1切于E3點(diǎn)。其中，均衡點(diǎn)由E1到E3的變化為替代效應(yīng)；均衡點(diǎn)由E3到E2的變化為收入效應(yīng)。對正常品而言，由于其替代效應(yīng)和收入效應(yīng)均與價(jià)格變動方向相反，因而，其總價(jià)格效應(yīng)與價(jià)格變動方向相反，即征稅導(dǎo)致價(jià)格提高，需求量減少，符合需求規(guī)律（圖3顯示的是正常品的情況）。對劣等品而言（吉芬商品是特例），其替代效應(yīng)與價(jià)格變動方向相反，而收入效應(yīng)與價(jià)格變動方向相同（E2位于E3的右邊），由于劣等品的替代效應(yīng)大于收入效應(yīng)（E2位于E1的左邊），因而總價(jià)格效應(yīng)仍然與價(jià)格變動方向相反，即征稅導(dǎo)致價(jià)格提高，需求量減少，也符合需求規(guī)律。

　　事實(shí)上，稅收超額負(fù)擔(dān)是由替代效應(yīng)引起的。由圖3可推出正常需求的曲線D0（描述價(jià)格變化時商品需求量未補(bǔ)償?shù)淖兓┖脱a(bǔ)償性需求曲線DC（描述價(jià)格變化而同時收入得到等量補(bǔ)償，使消費(fèi)者的商品組合仍然處于相同無差異曲線上時的需求量的變化），見圖4.在不考慮收入效應(yīng)的情況下，超額負(fù)擔(dān)取決于正常需求曲線D0，稅收超額負(fù)擔(dān)為△BCD的面積，在存在收入效應(yīng)的情況下，超額負(fù)擔(dān)取決于補(bǔ)償性需求曲線Dc，稅收超額負(fù)擔(dān)△BEF的面積，小于△BCD的面積。這說明用正常需求曲線高估了稅收超額負(fù)擔(dān)。只有在收入效應(yīng)非常小的情況下，用正常需求曲線D0衡量超額負(fù)擔(dān)才比較準(zhǔn)確。

　　二、我國現(xiàn)行主要稅種的超額負(fù)擔(dān)分析

　　我國現(xiàn)行稅制體系概括起來可分為商品稅和要素稅兩大類，前者主要指流轉(zhuǎn)稅類，后者主要指所得稅類和財(cái)產(chǎn)稅類。就商品稅而言，理論上分均一商品稅和差別商品稅。所謂均一商品稅是指所有商品和勞務(wù)按統(tǒng)一比例稅率征稅。差別商品稅是指只選擇部分商品和勞務(wù)征稅，或?qū)θ可唐泛蛣趧?wù)都征稅，但采用差別稅率征稅。如果采用均一商品稅，稅后不改變稅前的相對價(jià)格，這樣就不會造成商品市場上的超額負(fù)擔(dān)。但事實(shí)上，由于各種商品的需求價(jià)格彈性不同，即使按相同率征稅，各種商品價(jià)格上升的幅度也會不同。需求價(jià)格彈性小的商品，價(jià)格上升幅度高于需求價(jià)格彈性大的商品；而且不同的消費(fèi)者對不同的商品和勞務(wù)其邊際消費(fèi)傾向不同，從這個意義上說，均一商品稅事實(shí)上也類似差別商品稅，同樣會導(dǎo)致稅收超額負(fù)擔(dān)，而且遠(yuǎn)離公平目標(biāo)。只不過在其它條件相同的情況下，均一商品稅比差別商品稅的超額負(fù)擔(dān)小。征差別商品稅后，直接改變了商品之間的比價(jià)，造成超額負(fù)擔(dān)。征稅差別越大，超額負(fù)擔(dān)越大。就要素稅而言，理論上一般按均一比例稅率、差別比例稅率和累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)。由于不同的人邊際投資傾向和邊際勞動傾向不同，即使均一比例所得稅事實(shí)上類似于差別比例所得稅，也存在超額負(fù)擔(dān)。累進(jìn)所得稅的超額負(fù)擔(dān)最大。

　　1.現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅類的超額負(fù)擔(dān)分析

　　我國現(xiàn)行增值稅由于征稅范圍尚未擴(kuò)展到全部產(chǎn)業(yè)，稅率和計(jì)算方法尚未完全統(tǒng)一，而且實(shí)行生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致成本結(jié)構(gòu)不同的行業(yè)實(shí)際稅負(fù)差別很大。所以，我國現(xiàn)行增值稅不完全符合中性原則，實(shí)際上還屬于差別商品稅?，F(xiàn)行營業(yè)稅是在未實(shí)行增值稅的產(chǎn)業(yè)中實(shí)行，不僅按全額征稅（隨著專業(yè)化分工的深入，稅負(fù)具有累積性），而且按行業(yè)設(shè)計(jì)稅率，屬于典型的差別商品稅?，F(xiàn)行消費(fèi)稅屬于有限型消費(fèi)稅，選擇了11類消費(fèi)品在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上再加收一道消費(fèi)稅，這11類消費(fèi)品的選擇基本上考慮的是：奢侈品、對健康有害品、不能再生資源品和財(cái)政意義大的消費(fèi)品。目前污染品還未列入征稅范圍，所以現(xiàn)行消費(fèi)稅還不屬于外部經(jīng)濟(jì)效果的矯正稅。其稅率分別按產(chǎn)品設(shè)置差別比例稅率和差別稅額，很明顯也屬于典型的差別商品稅。

　　2.現(xiàn)行所得稅類超額負(fù)擔(dān)分析

　　由于我國目前內(nèi)外資企業(yè)分設(shè)兩套所得稅制度，內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅負(fù)明顯重于外資和外國企業(yè)，資本在內(nèi)外資企業(yè)和外國企業(yè)之間還有轉(zhuǎn)移的誘因，企業(yè)所得稅還會影響資本市場的均衡，見圖5.Dkn、Dkf分別代表內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的資本邊際生產(chǎn)力，ON、OF表示分配配在兩部門的資本總量，t為稅率。稅前Dkn與Dkf交于A點(diǎn)，即在內(nèi)資企業(yè)部門使用Onk1的資本，外資企業(yè)部門使用Ofk1資本時，二者的報(bào)酬率相等，均為0NR1.現(xiàn)在對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別征比例為t1、t2的所稅（t1>t2），則稅后資本邊際生產(chǎn)力分別為Dkn‘、Dkf’，交于B點(diǎn)。內(nèi)資、外資部門分別使用ONK2、OFK2資本量，由于內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)重于外資企業(yè)，誘導(dǎo)資本過多流入外資企業(yè)部門。在B點(diǎn)由于內(nèi)資企業(yè)的資本邊際生產(chǎn)力高于外資企業(yè)，稅后均衡使資本配置效率是低的，若資本向內(nèi)資企業(yè)移動（由K2移至K1）還可以提高整個資本存量的報(bào)酬率，但由于兩套企業(yè)所得稅制度（不僅稅率有差別，而且優(yōu)惠政策差別更大）阻礙了資本作這樣的移動，由此產(chǎn)生了兩類超額負(fù)擔(dān)。一類是類似商品稅的低效率，造成消費(fèi)者福利凈損失，產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)。因?yàn)檫^高的內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負(fù)促使資源流入外資部門，內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)出水平下降，使內(nèi)資企業(yè)的商品價(jià)格上漲。另一類是來自資本方面的扭曲產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)。后者的稅收超額負(fù)擔(dān)為△ACD的面積。兩套企業(yè)所得稅制度不僅扭曲資本在數(shù)量上的配置，而且在具體制度設(shè)計(jì)上也導(dǎo)致在不同方面存在超額負(fù)擔(dān)。由于企業(yè)的債務(wù)利息可在稅前扣除，而自有資本和股權(quán)資本的正常收益卻不允許稅前扣除，說明企業(yè)所得稅既不是對純經(jīng)濟(jì)利潤課稅，也不是對全部資本所得課稅，稅基不倫不類，導(dǎo)致資本籌資結(jié)構(gòu)扭曲；由于股息重復(fù)課稅，又必然導(dǎo)致資本在公司與非公司制形式配置上發(fā)生扭曲。

　　我國現(xiàn)行個人所得稅采用分類所得稅制度，分別采用超額累進(jìn)稅率和比例稅率計(jì)稅。如果把閑暇也當(dāng)作一種商品的話，稅后導(dǎo)致了勞動市場均衡發(fā)生變化，也存在超額負(fù)擔(dān)，見圖6.假如稅前無差異曲線U1與預(yù)算線AB切于E1點(diǎn)。勞動時間為BL1，閑暇為OL1，所得為E1L1.稅后（假定是比例稅率）則預(yù)算線為A‘B，與無差異曲線U2切于E2點(diǎn)，勞動時間為BL2，閑暇為OL2（勞動供給減少，這是所得稅的替代效應(yīng)起支配作用的結(jié)果，替代效應(yīng)導(dǎo)致勞動供給減少，如果閑暇屬于正常品，所得稅的收入效應(yīng)還會引起閑暇消費(fèi)減少，相應(yīng)勞動供給增加。至于哪種效應(yīng)起支配使用，因人而異，因?yàn)椴煌娜藢﹂e暇的偏好不一樣），所得為E2L2，稅收負(fù)擔(dān)為CE2.若按人頭征定額稅，稅額同樣CE2，預(yù)算線GD平行于AB與無差異曲線U3切于E3點(diǎn)（假如消費(fèi)者邊際消費(fèi)傾向相同），工作時間增加到BL3，而且獲得較高水平的無差異曲線，福利水平提高了。從幾何圖上可以看出，個人所得稅的超額負(fù)擔(dān)是以相同稅額的比例所得稅與定額稅之間福利水平的差額衡量的，即U2與U3的距離。累進(jìn)的個人所得稅的效應(yīng)（圖略）比比例所得稅對勞動供給的替代效應(yīng)更強(qiáng)一些。個人所得稅不僅影響勞動和閑暇之間的選擇，而且由于個人所得稅采用分類所得稅制度，計(jì)稅依據(jù)、扣除額標(biāo)準(zhǔn)以及稅率都存在差異，還會導(dǎo)致勞動供給結(jié)構(gòu)之間扭曲。

　　1.除極端情況（需求價(jià)格彈性和供給彈性為零）外，對任何商品課稅都會產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)。超額負(fù)擔(dān)與商品需求體系彈性、稅率高低成正比，從效率目標(biāo)出發(fā)，一是對所有商品征相同的稅（盡管也有超額負(fù)擔(dān)）；二是若對選擇性商品課稅應(yīng)對需求價(jià)格彈性小的商品征稅，最好對彈性為零的商品征稅。一般來說，現(xiàn)行消費(fèi)稅、營業(yè)稅比增值稅的超額負(fù)擔(dān)要大，因?yàn)檎n征消費(fèi)稅的商品大部分屬于需求價(jià)格彈性較大的商品，而且征稅范圍具有選擇性，課稅商品稅率差別大。營業(yè)稅按行業(yè)設(shè)置稅率，稅負(fù)也存在一定差別。為此，應(yīng)擴(kuò)大增值稅的范圍，取消營業(yè)稅；規(guī)范增值稅的計(jì)算方法，采用單一稅率，實(shí)行消費(fèi)型增值稅。

　　2.鑒于最優(yōu)原則在稅制設(shè)置中無法實(shí)現(xiàn)，將次優(yōu)原則應(yīng)用于稅制設(shè)計(jì)中列具實(shí)踐意義。次優(yōu)原則是在市場存在失靈條件下，追求資源配置效率最優(yōu)，使稅收超額負(fù)擔(dān)最小。為此，應(yīng)開征矯正外部經(jīng)濟(jì)效果的稅種，如環(huán)境稅。

　　3.企業(yè)所得稅以經(jīng)濟(jì)利潤為計(jì)稅依據(jù)比以會計(jì)利潤為基礎(chǔ)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額作為計(jì)稅依據(jù)對資本籌資結(jié)構(gòu)的扭曲程度要小。內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅法應(yīng)盡快合一，不僅公平，而且更具效率。

　　4.累進(jìn)的邊際稅率越高、個人的購買總支出數(shù)量越大、勞動供給彈性越大、勞動對閑暇的替代效應(yīng)越大，個人所得稅的超額負(fù)擔(dān)越大。由于閑暇和收入的無差異曲線因不同人而異（如年齡、性別、職業(yè)和社會環(huán)境等因素各異），所以同樣的稅收對不同的群體，其個人所得稅的效應(yīng)不同。