[關(guān)鍵詞]　遺產(chǎn)稅；價(jià)值目標(biāo)；配套制度；立法構(gòu)想

　　本杰明·富蘭克林曾經(jīng)說過：“在這個(gè)世界上，除稅收和死亡外，沒有什么是確切已知的?！盵1]有趣的是，遺產(chǎn)稅卻把死亡和稅收這兩樣?xùn)|西緊密地聯(lián)系在了一起。[2]遺產(chǎn)稅是指以財(cái)產(chǎn)所有人死后所遺留的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象課征的一種稅。作為“富人稅”，該稅種以其在均衡貧富、緩解分配不公、鼓勵(lì)勤勞致富、引導(dǎo)公益捐贈(zèng)等方面的獨(dú)到功能而成為眾所公認(rèn)的優(yōu)良稅種，從而受到各國(guó)政府的重視，目前世界上有2/3以上的國(guó)家開征此稅。[3]我國(guó)隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，分配結(jié)構(gòu)和分配方式也發(fā)生了重大變化，一部分人先富起來(lái)已是不爭(zhēng)事實(shí)。在此形勢(shì)下，建立我國(guó)遺產(chǎn)稅制，發(fā)揮其在調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配、防止社會(huì)財(cái)富過分集中和實(shí)現(xiàn)共同富裕等方面的作用，已勢(shì)在必行。在這種情況下，對(duì)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅中的若干問題作些探討，無(wú)疑具有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

　　一、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的價(jià)值目標(biāo)

　　我國(guó)南京國(guó)民黨政府曾于1938年10月頒布《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日起開征遺產(chǎn)稅。[4]新中國(guó)成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾于1950年1月頒布的《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開征。1985年，《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)繼承法〉（草案）的說明》也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅問題：“現(xiàn)在有些遺產(chǎn)數(shù)額較大，而且有增長(zhǎng)趨勢(shì)，征收遺產(chǎn)稅的問題需要研究，如果要征收遺產(chǎn)稅，可以另行制定有關(guān)稅法?！痹?993年12月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中，又提到了“開征遺產(chǎn)稅”。1997年黨的十五大報(bào)告正式提出“調(diào)節(jié)過高收入，逐步完善個(gè)人所得稅制度，調(diào)整消費(fèi)稅，開征遺產(chǎn)稅等稅種”，為我國(guó)遺產(chǎn)稅立法提供了政策依據(jù)。隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，居民的個(gè)人資產(chǎn)已經(jīng)到達(dá)了一定的規(guī)模，遺產(chǎn)稅的開征也就有了一定的基礎(chǔ)。因此，開征遺產(chǎn)所得稅來(lái)調(diào)節(jié)收入分配，不僅具備了條件，更有其必要性。從宏觀上看，我國(guó)開征遺產(chǎn)稅可以實(shí)現(xiàn)以下幾項(xiàng)價(jià)值目標(biāo)。

　　（一）調(diào)節(jié)社會(huì)分配不公，防止貧富分化過大

　　改革開放以來(lái)，我國(guó)人民的生活水平逐步提高，私人財(cái)產(chǎn)擁有量明顯增加。但與此同時(shí)，隨著一部分人個(gè)人財(cái)富的不斷積累和急劇膨脹，公民之間貧富差距越拉越大，少數(shù)先富起來(lái)的人占有了一大部分社會(huì)財(cái)富。[5]這就出現(xiàn)了一部分居民與另一部分居民擁有財(cái)富和收入的差距過于懸殊的問題。當(dāng)這些先富起來(lái)的居民去世后，其大量遺產(chǎn)就直接傳給了他們的后代，形成了隔代積聚，更加造成了收入分配不公，激化貧富懸殊的社會(huì)矛盾。這是與社會(huì)主義的本質(zhì)相違背的發(fā)展趨勢(shì)。因?yàn)樯鐣?huì)主義的本質(zhì)特征是解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力，消滅剝削，消除兩極分化，最終達(dá)到共同富裕。因此，國(guó)家應(yīng)該伸出“有形之手”，通過稅收等手段對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行“二次分配”，以保持社會(huì)分配的相對(duì)公平。特別在我國(guó)改革開放形勢(shì)下，一部分人的發(fā)家致富憑借更多的是搶占改革先機(jī)，社會(huì)為他們提供了機(jī)會(huì)，他們獲得了更多改革開放的成果。但另一部分人則為他們承擔(dān)了改革的成本，例如國(guó)有企業(yè)職工的下崗分流等等。從公平的成本分?jǐn)偟慕嵌龋雀黄饋?lái)的人應(yīng)通過交稅等方式承擔(dān)一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社會(huì)資源和自然資源，他們應(yīng)該通過交稅等途徑讓渡一部分收益。此外，由于我國(guó)法律建設(shè)不完善，一些人的財(cái)富規(guī)避了稅收的杠桿，甚至有些人的財(cái)富是通過非法手段獲得，對(duì)其征收遺產(chǎn)稅則是社會(huì)最大的公平。通過征收遺產(chǎn)稅，一方面運(yùn)用稅收的調(diào)節(jié)功能，鼓勵(lì)富有者積極為社會(huì)多作貢獻(xiàn)；另一方面可以有效地限制社會(huì)財(cái)富集中在少數(shù)人手中， 控制社會(huì)成員收入和財(cái)富過于懸殊，防止兩極分化，促進(jìn)社會(huì)安定，逐步實(shí)現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)。

　?。ǘ浹a(bǔ)個(gè)人所得稅，完善財(cái)產(chǎn)稅制

　　征收遺產(chǎn)稅是完善稅制，防止偷逃稅收，彌補(bǔ)稅制不足的需要。從世界各國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配方面發(fā)揮了巨大的作用。然而個(gè)人所得稅也存在著極大的局限性，特別是在我國(guó)目前的情況下，僅靠個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)是很難達(dá)到圓滿的目的的。加之我國(guó)尚處于經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型時(shí)期，容易導(dǎo)致部分收入處于灰色或黑色狀態(tài)。但個(gè)人所得稅只能作用于透明收入，對(duì)不透明收入難以發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用。為了促進(jìn)分配公平，防止收入差距過大，對(duì)不透明收入必須給予有力的調(diào)節(jié)，這就要求我們突破個(gè)人所得稅的局限，尋找新的補(bǔ)充調(diào)節(jié)手段。根據(jù)世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)結(jié)合各稅種的特點(diǎn)來(lái)看，開征遺產(chǎn)稅就可以把遺產(chǎn)人生前的不透明收入也納入其中，從而有力地彌補(bǔ)了個(gè)人所得稅的不足。另外，盡管我們?cè)诓粩嗟丶訌?qiáng)稅法的征收力度，但是由于人們納稅意識(shí)以及征管手段等存在一些不足之處，在個(gè)人所得稅上偷稅漏稅還較為普遍。因此，遺產(chǎn)稅的開征可適當(dāng)填補(bǔ)這個(gè)缺口。

　?。ㄈ┚S護(hù)國(guó)家主權(quán)利益，促進(jìn)國(guó)際間平等互利的交往

　　遺產(chǎn)包括中國(guó)公民死亡時(shí)在中國(guó)境外的遺產(chǎn)和外國(guó)人死亡時(shí)在中國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的迅猛發(fā)展，國(guó)際間交流越來(lái)越頻繁，如果我國(guó)仍不開征遺產(chǎn)稅，不僅中國(guó)公民在國(guó)外的遺產(chǎn)、外國(guó)公民在我國(guó)的遺產(chǎn)會(huì)被白白地流失，國(guó)家權(quán)益也會(huì)受到損失。而且，作為社會(huì)文明標(biāo)志之一的遺產(chǎn)稅也是一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、法制健全的體現(xiàn)，不開征遺產(chǎn)稅，也不利于我國(guó)在國(guó)際間平等互利的正常交往。

　　二、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的配套制度

　　遺產(chǎn)稅雖然是公認(rèn)的優(yōu)良稅種，但其開征必須具備一定的條件，需建立和完善相應(yīng)的配套措施和制度。從我國(guó)目前來(lái)看，開征遺產(chǎn)稅亟待確立的基礎(chǔ)或配套制度主要有以下三項(xiàng)。

　　（一）建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)、登記制度

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)是十分隱蔽的，客觀上給遺產(chǎn)稅的征管增加了難度，也為逃稅提供了土壤。這個(gè)問題沒有解決好，就極有可能使遺產(chǎn)稅的開征流于形式。因此，要搞好遺產(chǎn)稅的征管：第一，要建立起完善的個(gè)人收入申報(bào)制度及個(gè)人收入、納稅等有關(guān)情況的資料檔案，這樣可為遺產(chǎn)稅的征管提供很多資料與信息，個(gè)人所得稅與遺產(chǎn)稅之間才有可能緊密銜接，互相配合。第二，要建立財(cái)產(chǎn)登記制度，對(duì)房地產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)必須要有指定的登記機(jī)關(guān)進(jìn)行登記，產(chǎn)權(quán)交易人必須辦理變更登記，否則不承認(rèn)或不保護(hù)其產(chǎn)權(quán)。只有這樣，遺產(chǎn)稅的征收才有據(jù)可查并較易控管。

　　在我國(guó)目前，不動(dòng)產(chǎn)的管理制度相對(duì)比較健全，而動(dòng)產(chǎn)的監(jiān)控問題比較突出。實(shí)行儲(chǔ)蓄實(shí)名制后，個(gè)人銀行儲(chǔ)蓄這一塊得到了加強(qiáng)，但是其他動(dòng)產(chǎn)，諸如未存入銀行的現(xiàn)金、金銀珠寶首飾等小件貴重物品等，目前我國(guó)還缺少有效的監(jiān)控手段。而這部分財(cái)產(chǎn)占我國(guó)個(gè)人財(cái)富的比重相當(dāng)大。為此，我國(guó)應(yīng)拓寬儲(chǔ)蓄實(shí)名制的內(nèi)容，建立個(gè)人帳戶制度，不僅監(jiān)控個(gè)人存款，尤其要對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的流動(dòng)狀況進(jìn)行監(jiān)控，制定類似于企業(yè)事業(yè)單位的銀行帳戶制度，限制個(gè)人現(xiàn)金的自由流動(dòng)，凡購(gòu)買一定價(jià)值以上的物品都從銀行帳戶結(jié)算，所有收入也一律計(jì)入個(gè)人銀行帳戶。其他個(gè)人醫(yī)療、保險(xiǎn)、投資等支出和收入也一律從個(gè)人帳戶上結(jié)算。[7]

　　另外，我國(guó)執(zhí)行個(gè)人收入申報(bào)制度，如處級(jí)以上干部個(gè)人收入申報(bào)制度。但是，由于我國(guó)個(gè)人收入中黑色收入、灰色收入所占比重較大，不少公民個(gè)人的明示收入只占全部收入的一部分。個(gè)人收入隱形化是困擾個(gè)人所得稅征管的一個(gè)難題，也是遺產(chǎn)稅開征面臨的一大難題，能否實(shí)現(xiàn)隱形收入顯形化是遺產(chǎn)稅能否有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵。[8]否則，無(wú)法核實(shí)遺產(chǎn)，遺產(chǎn)稅也就難以征收，并且也無(wú)法防止繼承人在遺產(chǎn)人死后轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，逃避繳納遺產(chǎn)稅。筆者認(rèn)為，在目前個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚不完善的情形下，為保證遺產(chǎn)稅的順利開征，應(yīng)在遺產(chǎn)稅制或其配套法規(guī)中明確規(guī)定，被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人應(yīng)于法定期限內(nèi)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)派員登記財(cái)產(chǎn)，對(duì)于轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)加重處罰。待時(shí)機(jī)成熟后再以法律形式全面實(shí)行財(cái)產(chǎn)登記制度。

　　從建立和完善個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制來(lái)看，美國(guó)的稅務(wù)號(hào)碼制度，即“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度值得我國(guó)借鑒：即個(gè)人稅務(wù)號(hào)碼終身不變，銀行收支信息均在此號(hào)碼下反映，從而為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅提供依據(jù)。當(dāng)然，稅號(hào)制度的實(shí)行還須限制現(xiàn)金流通，推廣票據(jù)和信用卡的使用。

　　總之，為使遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅順利開征，應(yīng)盡快實(shí)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)、登記制度。遺產(chǎn)稅的征收，是建立在對(duì)遺產(chǎn)準(zhǔn)確核定的基礎(chǔ)之上的。而建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，又是準(zhǔn)確核定遺產(chǎn)的基礎(chǔ)工作。

　　（二）建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度

　　開征遺產(chǎn)稅必須核實(shí)遺產(chǎn)價(jià)值，建立不以營(yíng)利為目的的、公正、高效的個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度是開征遺產(chǎn)稅和降低遺產(chǎn)稅成本的重要前提條件。目前，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托或指定信譽(yù)良好、制度健全的財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)遺產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值額進(jìn)行評(píng)估，并通過立法將接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托或指定進(jìn)行遺產(chǎn)評(píng)估規(guī)定為評(píng)估機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)法定義務(wù)。凡此類評(píng)估均不得以營(yíng)利為目的，以降低遺產(chǎn)稅成本。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，要搞好遺產(chǎn)稅的征管，在個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度上，還必須從兩方面入手：

　　第一，必須建立一個(gè)權(quán)威性的評(píng)估機(jī)構(gòu)，聘請(qǐng)專家及專業(yè)技術(shù)人員參加對(duì)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估。國(guó)際上通行的做法是由稅務(wù)部門建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)配備專業(yè)稅務(wù)估價(jià)員，結(jié)合有關(guān)部門和人員來(lái)完成財(cái)產(chǎn)的估價(jià)。如在英國(guó)，土地是由專門的土地評(píng)估部門評(píng)估，無(wú)形資產(chǎn)（知識(shí)產(chǎn)權(quán)）的評(píng)估是由資本稅收辦公室的一個(gè)處負(fù)責(zé)。對(duì)金銀珠寶、首飾及文物、藝術(shù)品等，聘請(qǐng)專家評(píng)估。在估值的過程中，通過稅務(wù)部門與納稅人相互協(xié)商，最終確定一個(gè)雙方接受的值來(lái)確定，如果雙方無(wú)法協(xié)商統(tǒng)一，先按稅務(wù)局估價(jià)繳納，多退少補(bǔ)。因此，借鑒國(guó)際上的做法，我國(guó)稅務(wù)部門可借助現(xiàn)有社會(huì)上的評(píng)估力量，著手建立一個(gè)有權(quán)威性的個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，也可聘請(qǐng)社會(huì)上的有關(guān)部門機(jī)構(gòu)和人員參與估價(jià)。

　　第二，確定合適的財(cái)產(chǎn)估計(jì)方法。對(duì)于財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估目前世界各國(guó)對(duì)遺產(chǎn)的估價(jià)多采用市場(chǎng)價(jià)值原則，[9]多以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)時(shí)價(jià)為課征遺產(chǎn)稅的價(jià)值。但各國(guó)均規(guī)定，如果納稅人不及時(shí)申報(bào)，估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將從高計(jì)征。如：美國(guó)估價(jià)遺產(chǎn)時(shí)其遺產(chǎn)總值一般按被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定，農(nóng)場(chǎng)及某些非上市企業(yè)使用的不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（主要是知識(shí)產(chǎn)權(quán)）由國(guó)家收入局資本稅收辦公室負(fù)責(zé)評(píng)估。金銀珠寶、文物、藝術(shù)品等聘請(qǐng)專家估價(jià)。

　　上市股票以被繼承人死亡當(dāng)日股價(jià)確定。非上市股票的價(jià)格依企業(yè)資產(chǎn)、企業(yè)利潤(rùn)、股票市場(chǎng)行情、持股比例大小等因素綜合評(píng)估。新加坡的遺產(chǎn)評(píng)估基本原則也是以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)為準(zhǔn)，稅務(wù)署專門設(shè)立了產(chǎn)業(yè)估價(jià)及核稅處。德國(guó)在遺產(chǎn)估價(jià)時(shí)對(duì)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)按市場(chǎng)價(jià)值估價(jià)。市場(chǎng)交易的有價(jià)證券按繼承發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格估定。未上市公司的股票按公資產(chǎn)平均收益率估價(jià)。珠寶首飾、高檔藝術(shù)收藏品由專門鑒定單位估定。筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)估價(jià)宜采市場(chǎng)價(jià)值類型，以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)時(shí)價(jià)為課征遺產(chǎn)稅的價(jià)值，同時(shí)可針對(duì)不同遺產(chǎn)采用市場(chǎng)法、成本法、收益法等多種估價(jià)方法。

　　（三）制定一套完善的財(cái)產(chǎn)法律制度

　　盡管我國(guó)頒布的《民法通則》和《繼承法》對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財(cái)產(chǎn)的繼承、分割、轉(zhuǎn)移等方面有所體現(xiàn)，但總的看來(lái)，這些規(guī)定比較籠統(tǒng)、含糊，現(xiàn)實(shí)與需要相比差距太大。因此，應(yīng)進(jìn)一步作出明確的法律規(guī)定，特別是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的界定和法律保護(hù)方面的制度，還需進(jìn)一步的完善。就我國(guó)《繼承法》來(lái)講，該法自1985年頒布實(shí)施以來(lái)，在維護(hù)公民財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)，調(diào)整財(cái)產(chǎn)繼承關(guān)系方面發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，也為遺產(chǎn)稅的開征提供了最基本的法律環(huán)境。但囿于當(dāng)時(shí)的歷史條件，也存在某些不足之處。為了保證遺產(chǎn)稅的順利開征，應(yīng)對(duì)《繼承法》的下述條款作必要的修改：（1）《繼承法》第3條關(guān)于遺產(chǎn)范圍的規(guī)定已不能適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)展的要求，應(yīng)按照國(guó)際慣例將遺產(chǎn)概括為：動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和其他財(cái)產(chǎn)權(quán)益，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定和評(píng)估遺產(chǎn)。（2）《繼承法》第16條第1款關(guān)于遺囑執(zhí)行人的規(guī)定過于簡(jiǎn)單，應(yīng)規(guī)定遺囑執(zhí)行人是繼承、受遺贈(zèng)人以外的人，只有在沒有遺囑執(zhí)行人的情形下，繼承人或受遺贈(zèng)人才能執(zhí)行遺囑；同時(shí)還應(yīng)對(duì)遺囑執(zhí)行人的職責(zé)作進(jìn)一步規(guī)定。這樣，既可以為確定遺產(chǎn)稅納稅人提供依據(jù)，又可以減少繼承人、受遺贈(zèng)人直接分割遺產(chǎn)而發(fā)生的糾紛。（3）《繼承法》第23條關(guān)于死亡通知的規(guī)定，應(yīng)增加：被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人、受遺贈(zèng)人或遺產(chǎn)管理人（按納稅人順序）應(yīng)于法定期限內(nèi)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，依法繳納遺產(chǎn)稅，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)介入財(cái)產(chǎn)分割，保障遺產(chǎn)稅的征收；未繳納遺產(chǎn)稅先行分割遺產(chǎn)的，有關(guān)當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。（4）《繼承法》第26條關(guān)于家庭共同財(cái)產(chǎn)分割的規(guī)定過于籠統(tǒng)，且配偶分得家庭共同財(cái)產(chǎn)的一半也缺乏依據(jù)，特別是家庭財(cái)產(chǎn)數(shù)額較大的還會(huì)影響遺產(chǎn)稅的納稅基數(shù)。所以，該條應(yīng)參照國(guó)際慣例做出進(jìn)一步規(guī)定。與此同時(shí)，民法通則、婚姻法、著作權(quán)法等有關(guān)法律法規(guī)也要作必要的修正，有關(guān)條文的增補(bǔ)與修改也需要在開征遺產(chǎn)稅前先行一步。

　　三、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的具體構(gòu)想

　　遺產(chǎn)稅立法，涉及的內(nèi)容包羅萬(wàn)象，但是稅制模式的選擇、應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定、是否配套開征贈(zèng)與稅等問題，應(yīng)是遺產(chǎn)稅法首先要加以規(guī)制的重要問題。以下就這幾方面的內(nèi)容闡述我們的設(shè)想。

　　（一）遺產(chǎn)稅稅制模式

　　世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅制有三種模式：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。[10]總遺產(chǎn)稅制是被繼承人死亡時(shí)對(duì)其遺留的所有的遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，其稅負(fù)大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關(guān)系以及各繼承人納稅能力的差異，納稅義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，英國(guó)、美國(guó)、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等采用此種模式。分遺產(chǎn)稅制是以各繼承人所繼承的遺產(chǎn)及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，分別課以差別稅率的遺產(chǎn)稅制度，日本、韓國(guó)、法國(guó)等采用這種模式。而所謂混合遺產(chǎn)稅制，是指先就被繼承人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅后，再就每個(gè)繼承人之繼承額課征繼承稅，二者合并共同課征的遺產(chǎn)稅制度，如伊朗就實(shí)行這一模式。

　　就總遺產(chǎn)稅制而言，其優(yōu)點(diǎn)是：僅對(duì)遺產(chǎn)總額一次征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負(fù)而偷稅漏稅的機(jī)會(huì)；稅制簡(jiǎn)單，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管，降低了征收成本。其不足之處是：總遺產(chǎn)稅制不考慮各繼承人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)能力，使得納稅能力差者與納稅能力強(qiáng)者稅負(fù)一樣，沒有最大限度地體現(xiàn)出稅收應(yīng)有的公平原則，有可能間接削弱了遺產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、抑制過度富有的功能。

　　分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)是考慮到了各繼承人的實(shí)際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較為公正、科學(xué)；其缺點(diǎn)是：因在遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，有可能為偷稅漏稅大開方便之門，此外，征管過程較為復(fù)雜，加大了征收成本。

　　至于混合遺產(chǎn)稅制，從理論上講，它兼有總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的長(zhǎng)處，但實(shí)踐已表明，這種稅制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度加大，徒增麻煩和成本。[11]因此，世界上只有極少數(shù)國(guó)家采用這種稅制模式。

　　上述三種模式各有利弊。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，筆者認(rèn)為，制定我國(guó)遺產(chǎn)稅法時(shí)，選擇總遺產(chǎn)稅制較為可行。因?yàn)椋旱谝?，我?guó)有關(guān)財(cái)產(chǎn)繼承、處理及財(cái)產(chǎn)登記、申報(bào)的法律規(guī)定不健全，人們的納稅意識(shí)尚待提高，征管手段較為落后，如采用分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制，稅源難以保證，征管工作較為困難，同時(shí)，難以有效防止偷稅、漏稅；若采用總遺產(chǎn)稅制，對(duì)被繼承人所遺留的財(cái)產(chǎn)先行征稅，然后再分割給各繼承人，這樣既能使稅源集中，較易控制，也可避免因財(cái)產(chǎn)分配問題而發(fā)生的拖延繳稅的情況發(fā)生。第二，至于采取總遺產(chǎn)稅制可能導(dǎo)致的繼承人稅負(fù)不公問題，可以在稅外解決。對(duì)那些生活有特殊困難且缺乏勞動(dòng)能力的繼承人，可按照我國(guó)《繼承法》的有關(guān)規(guī)定，在繳納遺產(chǎn)稅后，予以照顧，適當(dāng)多分遺產(chǎn)。

　　（二）課稅要素

　　稅法中所說的課稅要素，不僅指實(shí)體法方面，還指程序法方面，本文主要從實(shí)體法方面進(jìn)行論述。其課稅要素：

　　1.征納稅主體。從現(xiàn)行世界立法通例來(lái)看，不論是聯(lián)邦制國(guó)家還是單一制國(guó)家，大多把遺產(chǎn)稅列為中央稅，因?yàn)檫z產(chǎn)稅是一項(xiàng)稅源比較穩(wěn)定的稅，且其開征涉及到公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障，故對(duì)其一般較為慎重，由中央立法。不過美國(guó)略有不同，其聯(lián)邦政府征收遺產(chǎn)稅，各州則自由決定征收繼承稅和贈(zèng)與稅，目前大多數(shù)州征收繼承稅，只有七個(gè)州開征贈(zèng)與稅。[12]從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)及世界立法體例來(lái)看，我國(guó)應(yīng)把遺產(chǎn)稅列為國(guó)稅。至于納稅義務(wù)人應(yīng)規(guī)定為取得遺產(chǎn)的人，即繼承人與受遺贈(zèng)人。原則上應(yīng)為個(gè)人，當(dāng)受遺贈(zèng)人為法人或非法人組織時(shí)，應(yīng)否繳納遺產(chǎn)稅，則各國(guó)有不同規(guī)定。如韓國(guó)繼承稅法規(guī)定，對(duì)營(yíng)利性法人所為之遺贈(zèng)或贈(zèng)與，免予納稅；對(duì)非營(yíng)利性法人與非法人團(tuán)體，則視為個(gè)人，應(yīng)予納稅。日本繼承稅法則規(guī)定，對(duì)非營(yíng)利性法人，非法人團(tuán)體原則上應(yīng)予納稅，但對(duì)非營(yíng)利性法人征稅則以認(rèn)為因該遺贈(zèng)造成遺贈(zèng)者的親屬及其他有特殊關(guān)系者的繼承稅不適當(dāng)減少為前提；對(duì)非法人團(tuán)體中以公益為目的者則免予納稅。應(yīng)該說，日本的規(guī)定更符合量能負(fù)擔(dān)原則。我國(guó)在立法時(shí)應(yīng)予以借鑒。

　　2.征稅對(duì)象。即征稅遺產(chǎn)范圍。一般來(lái)說，遺產(chǎn)稅的征稅對(duì)象指被繼承人死亡時(shí)的所有財(cái)產(chǎn)，包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、有價(jià)證券、無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)、各種債權(quán)，等等。為了防止被繼承人死之前通過贈(zèng)與轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，一般還規(guī)定被繼承人死亡前若干時(shí)間（一般為三年）內(nèi)所為之贈(zèng)與，列入遺產(chǎn)之內(nèi)。當(dāng)然，若該贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)已納贈(zèng)與稅，則可從遺產(chǎn)稅總額中扣除已納稅額。之所以作如此規(guī)定，蓋因遺產(chǎn)稅多采用累進(jìn)稅率，邊際稅率高，故將死亡之前三年內(nèi)所為之贈(zèng)與并入遺產(chǎn)中征收遺產(chǎn)稅，較之單就該筆贈(zèng)與征收贈(zèng)與稅而言稅負(fù)較重，有利于防止避稅。至于被繼承人生前應(yīng)納的稅收，所欠債務(wù)以及喪葬費(fèi)，遺產(chǎn)管理費(fèi)等，均不列入遺產(chǎn)范圍。不過有些財(cái)產(chǎn)，雖然不是直接基于繼承或受遺贈(zèng)而取得的，但由于是以被繼承人或遺贈(zèng)人死亡為條件而產(chǎn)生的，與遺產(chǎn)實(shí)有相同的性質(zhì)，因此從量能負(fù)擔(dān)的角度考慮，也應(yīng)納入征稅對(duì)象之中。對(duì)這部分財(cái)產(chǎn)，立法上可稱之為“視為遺產(chǎn)”或“視為繼承財(cái)產(chǎn)”。如保險(xiǎn)金、撫恤金等。但對(duì)這部分財(cái)產(chǎn)征收繼承稅，應(yīng)有一定限度，即只有超過一定數(shù)額者才應(yīng)納稅。

　　3.征稅起點(diǎn)與稅率。有學(xué)者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的主要目的在于增加國(guó)家財(cái)政收入，因而主張低起點(diǎn)，這樣，利于擴(kuò)大征稅面，帶來(lái)財(cái)政收入的巨額增長(zhǎng)。筆者認(rèn)為，這種看法是很片面的。考察世界各國(guó)，遺產(chǎn)稅稅源都不廣，遺產(chǎn)稅收占整個(gè)財(cái)政收入的比例都很低，比如美國(guó)，在1990年的聯(lián)邦預(yù)算中，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅兩項(xiàng)稅收僅為93億美元，僅為財(cái)政收入總額的0.9%.[13]這表明，大部分國(guó)家開征遺產(chǎn)稅的目的不在于增加財(cái)政收入。實(shí)際上，開征遺產(chǎn)稅確實(shí)能帶來(lái)財(cái)政收入增長(zhǎng)的客觀效果，但其主要目的是對(duì)少數(shù)財(cái)富所有人的過多財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配，限制財(cái)富過分積聚于個(gè)人，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，保障社會(huì)穩(wěn)定。如果起征點(diǎn)很低，征稅面必然較大，與開征此稅的主要目的不一致。因此，應(yīng)當(dāng)樹立和堅(jiān)持遺產(chǎn)稅是“富人稅”的觀點(diǎn)，堅(jiān)持高起征點(diǎn)原則。[14]考慮到我國(guó)公民近年來(lái)的經(jīng)濟(jì)收入情況和社會(huì)平均消費(fèi)水平，筆者認(rèn)為，近期遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)定在30萬(wàn)元為宜，因?yàn)椋?0萬(wàn)這個(gè)數(shù)字在我國(guó)現(xiàn)階段屬較高的水平。對(duì)財(cái)產(chǎn)總額經(jīng)各項(xiàng)扣除后不足30萬(wàn)元的不征稅，對(duì)超過30萬(wàn)元的，僅對(duì)超過的部分征稅從量能負(fù)擔(dān)原則出發(fā)。

　　至于遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)定為累進(jìn)稅率。遺產(chǎn)稅實(shí)際上是財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)其稅率的確定，應(yīng)適用制定個(gè)人所得稅稅率的原理，采用超額累進(jìn)稅率。由于遺產(chǎn)繼承屬于偶然的、非勞動(dòng)所得，因此，其稅率及稅負(fù)水平應(yīng)略高于我國(guó)的個(gè)人所得稅，但又不可過高，過高則易使財(cái)產(chǎn)所有人形成不良財(cái)產(chǎn)觀，在生前大肆揮霍、浪費(fèi)財(cái)產(chǎn)，造成社會(huì)財(cái)富的巨大損失。因此，參照我國(guó)個(gè)人所得稅的有關(guān)規(guī)定和各國(guó)遺產(chǎn)稅稅負(fù)水平及其未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)的遺產(chǎn)稅稅率應(yīng)適中，這樣既能促進(jìn)社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)，又可提倡正確財(cái)產(chǎn)觀，使人們珍惜社會(huì)財(cái)富。具體一點(diǎn)，筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅稅率可采用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，分別為10%、20%、30%、40%、50%.

　　4.計(jì)稅依據(jù)。關(guān)于計(jì)稅方法，以量能負(fù)擔(dān)為立法基本原則的遺產(chǎn)稅法，應(yīng)充分體現(xiàn)出其人稅化的特點(diǎn)，在扣除時(shí)考慮到各納稅人的具體情況。各國(guó)稅法多就遺產(chǎn)總額規(guī)定一個(gè)基本扣除額，即免征額。此外，對(duì)配偶、未成年子女，有撫養(yǎng)關(guān)系的親屬等規(guī)定一定數(shù)額的扣除。對(duì)于繼承人用于居住的住宅等不動(dòng)產(chǎn)，出于量能負(fù)擔(dān)的考慮，也應(yīng)準(zhǔn)予在一定范圍內(nèi)扣除。我國(guó)的遺產(chǎn)稅立法也應(yīng)作類似之規(guī)定，只是要考慮我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，參照人民生活水平，規(guī)定扣除額。鑒于目前我國(guó)地區(qū)之間收入相差懸殊，應(yīng)建立一個(gè)以各?。ㄊ小^(qū)）的平均生活水平為參數(shù)的扣除額體系。

　　總之，遺產(chǎn)稅是一個(gè)征收難度較大、所需配套制度和措施較多的稅種，能否順利開征，除了建立符合我國(guó)國(guó)情的遺產(chǎn)稅制外，還需各級(jí)政府的重視和稅務(wù)機(jī)關(guān)的不懈努力；同時(shí)，也離不開工商行政管理、金融、房地產(chǎn)、法院、公證等部門以及財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的通力配合。所以，我國(guó)建立遺產(chǎn)稅制，開征遺產(chǎn)稅是一項(xiàng)艱巨而復(fù)雜的系統(tǒng)工程。

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