[摘要]外資稅收優(yōu)惠法律制度在一個(gè)國(guó)家的稅收法律體系中占有重要的地位，它是吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施，我國(guó)的外資稅收優(yōu)惠法律制度存在許多缺陷。應(yīng)全方位、多層次地完善現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度，使之在吸引外資、更好地為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)方面發(fā)揮更積極的促進(jìn)作用。

　　[關(guān)鍵詞]外資稅收優(yōu)惠法律制度；稅收法定主義；中國(guó)

　　一、現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度存在的缺陷

　　由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展產(chǎn)生了許多不利影響，這些內(nèi)在缺陷主要體現(xiàn)在：

　　1.對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套稅制，致使稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行超國(guó)民待遇。目前我國(guó)實(shí)施的是內(nèi)外兩套稅制，對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇在廣度和深度上都超過(guò)了內(nèi)資企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)。內(nèi)外資企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，在某些領(lǐng)域形成壟斷地位，這種稅收歧視也使得內(nèi)資企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，最終導(dǎo)致許多企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）嚴(yán)重虧損、被兼并甚至破產(chǎn)倒閉。某些內(nèi)資企業(yè)為獲得和三資企業(yè)一致的待遇，改頭換面鉆法律空子，以“三資企業(yè)”的名義進(jìn)行工商登記，在很大程度上導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂和國(guó)家稅款流失。

　　2.稅收優(yōu)惠層次過(guò)多，政出多門，管理混亂?，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度是在我國(guó)改革開(kāi)放不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要和開(kāi)放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，缺乏總體的規(guī)劃設(shè)計(jì)和宏觀控制。稅收優(yōu)惠層次過(guò)多、政出多門，導(dǎo)致地方與地方之間、地方與中央之間的稅收優(yōu)惠措施相互沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外資投向，人為地造成了外資在全國(guó)各地的不平衡分布。

　　3.稅收優(yōu)惠方法單一。現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠主要以直接減免稅額、降低稅率為主，具體措施有從開(kāi)始獲利的年度起“免二減三”征收所得稅，或返還一定比例的已納稅額等。這些稅收優(yōu)惠只能使一部分企業(yè)受惠，如“免二減三”的辦法對(duì)投資小、經(jīng)營(yíng)期限短的項(xiàng)目有利，而對(duì)于投資期限長(zhǎng)、投資規(guī)模大的項(xiàng)目則難以奏效，甚至與短期項(xiàng)目比還有不利影響。再如，直接減免型稅收優(yōu)惠對(duì)于生產(chǎn)型，特別是勞動(dòng)力密集型企業(yè)有利，而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)或設(shè)備投資比重大的高新技術(shù)企業(yè)和資本密集型企業(yè)不利。由于稅收優(yōu)惠存在時(shí)限因素，部分外商還可以采取重新登記或變更登記的辦法規(guī)避稅法，延長(zhǎng)享受優(yōu)惠待遇的時(shí)間。因此，單一的稅收優(yōu)惠方法在實(shí)踐中會(huì)因其過(guò)于簡(jiǎn)單而使其作用大打折扣，從而造成國(guó)家稅款的流失。

　　4.稅收優(yōu)惠以地區(qū)性優(yōu)惠為主，與國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策不協(xié)調(diào)。現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度偏重于地區(qū)性（主要是沿海開(kāi)放地區(qū)）優(yōu)惠，對(duì)結(jié)構(gòu)性運(yùn)用不夠。稅收優(yōu)惠制度對(duì)國(guó)家優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)（如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)）和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)重視不夠，產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)力不夠。如設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外資企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可享受15％的企業(yè)所得稅，這種稅收優(yōu)惠政策使外資不分資本規(guī)模、技術(shù)層次密集投向沿海地區(qū)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)，不少企業(yè)只是普通的制造或服務(wù)企業(yè)，真正屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)較少。再如，對(duì)投資能源、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的項(xiàng)目，其稅收優(yōu)惠待遇只提供給國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，弱化了外資稅收政策的產(chǎn)業(yè)調(diào)節(jié)效果，導(dǎo)致外資大量涌入規(guī)模小、技術(shù)質(zhì)量低的行業(yè)，而現(xiàn)階段面臨著東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代、西部大開(kāi)發(fā)和振興東北老工業(yè)基地的局面，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策有悖于經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的要求，有悖于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的目標(biāo)。

　　二、我國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度的完善

　　我國(guó)的外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的基本方向應(yīng)是：逐步取消外資企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國(guó)民待遇，實(shí)行內(nèi)外完全一致的稅收優(yōu)惠法律制度，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)平等的稅收待遇，使內(nèi)外資企業(yè)在平等的起點(diǎn)上公平競(jìng)爭(zhēng)。

　　1.堅(jiān)持稅收法定主義，明確稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體。稅收法定主義是稅法的根本原則，是一個(gè)國(guó)家稅收法治程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)和前進(jìn)方向，在某種程度上也是WTO原則對(duì)稅法的最高要求。只有堅(jiān)持稅收法定主義才能保證各種稅法措施（包括外資稅收優(yōu)惠法律制度）具有最大的權(quán)威性、確定性、穩(wěn)定性和普遍性。

　　稅收法定主義要求征稅主體、納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅率等稅法要素必須由最高立法機(jī)關(guān)以法律形式加以明確，不能在課稅要素中留下空白并委托行政機(jī)關(guān)立法決定，否則就會(huì)影響稅收法律的效力。因?yàn)槎愂諆?yōu)惠無(wú)論形式如何，如稅率減免、稅額扣除等，都是對(duì)原有稅法要素的改變，地方各級(jí)政府都無(wú)權(quán)行使稅收優(yōu)惠的立法權(quán)，即使是授權(quán)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)立法，授權(quán)事項(xiàng)也只能限于個(gè)別具體的和輔助性的細(xì)節(jié)。從這個(gè)意義上講，擁有稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體必須只能是最高立法機(jī)關(guān)，稅收優(yōu)惠立法權(quán)通過(guò)最高立法機(jī)關(guān)制定法律的方式行使，行政法規(guī)、行政規(guī)章、地方性規(guī)章及行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部規(guī)范性文件等都無(wú)權(quán)涉及稅收優(yōu)惠立法權(quán)的行使。

　　由于受種種因素的制約，稅收法定主義所代表的稅收法治在我國(guó)短期內(nèi)是不能實(shí)現(xiàn)的。目前，比較可行的做法是由國(guó)務(wù)院委托財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的形式對(duì)這些優(yōu)惠措施的適用進(jìn)行解釋和補(bǔ)充，但不能對(duì)課稅要素作出變更或修改，除此之外的地方各級(jí)政府（包括經(jīng)濟(jì)特區(qū)政府）和地方稅務(wù)部門都無(wú)權(quán)制定新的稅收優(yōu)惠措施，從而維護(hù)和保障稅收的權(quán)威性和統(tǒng)一性。

　　2.在統(tǒng)一稅法的基礎(chǔ)上統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，保障內(nèi)外資企業(yè)的平等競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)應(yīng)按照國(guó)際慣例，逐步統(tǒng)一稅法，對(duì)征稅對(duì)象一致的稅種制定內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的稅法，取消境內(nèi)納稅人在法定適用上的區(qū)別待遇。首先，從與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的企業(yè)所得稅人手，制定境內(nèi)所有企業(yè)統(tǒng)一適用的企業(yè)所得稅法。

　　其次，對(duì)征稅對(duì)象一致的其他稅種也要制定統(tǒng)一的稅法。如：將適用于內(nèi)資企業(yè)的房產(chǎn)稅法和適用于外資企業(yè)的城市房地產(chǎn)稅法加以調(diào)整、合并、完善，制定出內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的房產(chǎn)稅法；制定內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的車船使用稅法等；此外，在城市建設(shè)維護(hù)稅方面，應(yīng)取消外資企業(yè)不用繳納該稅的規(guī)定，使外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)成為同樣的納稅人。

　　在統(tǒng)一稅法的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)后，應(yīng)在消除稅收優(yōu)惠差別待遇根源的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步統(tǒng)一稅收優(yōu)惠法律制度，稅收優(yōu)惠政策作為一種吸引外資、促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有效手段無(wú)疑仍需堅(jiān)持，但應(yīng)在統(tǒng)一稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)行。完善稅收優(yōu)惠法律制度的改革重點(diǎn)應(yīng)放在取消外資企業(yè)不合理的、超國(guó)民待遇的稅收優(yōu)惠待遇上，逐步實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)外統(tǒng)一，完善稅收優(yōu)惠法律制度的改革必須由國(guó)家統(tǒng)一部署，根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)調(diào)整的需要制定出切實(shí)可行、內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的優(yōu)惠政策，使我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，不分其資本來(lái)源、產(chǎn)權(quán)歸屬，只要符合法律規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整需要，就可以享受與之相對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇。這一舉措也是WTO原則的要求和體現(xiàn)。

　　3.調(diào)整稅收優(yōu)惠的實(shí)施范圍，使之更符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求和國(guó)際慣例。調(diào)整稅收優(yōu)惠范圍，使其偏重于技術(shù)含量高、投資規(guī)模大、社會(huì)效益好的技術(shù)密集型企業(yè)和資本密集型企業(yè)，要改變地區(qū)性優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠法律制度，適應(yīng)東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、西部大開(kāi)發(fā)和振興東北老工業(yè)基地的需要，有針對(duì)性地調(diào)整地區(qū)性稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)。在東南沿海地區(qū)，稅收優(yōu)惠應(yīng)偏重于投資規(guī)模大、技術(shù)密集型的企業(yè)，對(duì)于傳統(tǒng)的勞動(dòng)力密集型的制造業(yè)和服務(wù)業(yè)不再給與優(yōu)惠；稅收優(yōu)惠應(yīng)向中西部地區(qū)傾斜，對(duì)在中西部地區(qū)投資的企業(yè)要給與大量的稅收優(yōu)惠，只要有利于促進(jìn)中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的、有利于市場(chǎng)前景的企業(yè)，即使是傳統(tǒng)的制造企業(yè)也可享受稅收優(yōu)惠。

　　從整體上看，稅收優(yōu)惠范圍也應(yīng)緊密結(jié)合國(guó)家產(chǎn)業(yè)調(diào)整政策發(fā)展的需要，加入產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性稅收優(yōu)惠的內(nèi)容，對(duì)于資本密集型產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)要加大優(yōu)惠力度，同時(shí)，外資稅收優(yōu)惠不能僅面向外商直接投資，還應(yīng)給與外商間接投資的稅收優(yōu)惠，在境內(nèi)發(fā)行股票、債券、基金等形式吸引的外商間接投資也可以享受優(yōu)惠待遇。為此，應(yīng)考慮對(duì)境外個(gè)人從中國(guó)取得的利息、股息、紅利和特許權(quán)使用費(fèi)等降低預(yù)提稅率，以鼓勵(lì)間接投資和引進(jìn)外國(guó)先進(jìn)技術(shù)，對(duì)于投資農(nóng)業(yè)、開(kāi)墾荒山荒地的外商投資企業(yè)，經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)，可以延長(zhǎng)一定年限的免稅期。

　　4.建立多種優(yōu)惠方式并存的稅收優(yōu)惠模式，豐富稅收優(yōu)惠的形式和內(nèi)容。我國(guó)應(yīng)將現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠調(diào)整為“間接減免為主，直接減免為輔；過(guò)程優(yōu)惠為主，結(jié)果優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠模式。優(yōu)惠模式要實(shí)現(xiàn)兩個(gè)方面的轉(zhuǎn)變：第一，由直接減免為主轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接減免為主，充分發(fā)揮間接減免方式在稅收優(yōu)惠中的作用。在具體操作中可以根據(jù)具體的產(chǎn)業(yè)和地區(qū)特點(diǎn)，靈活采用跨期結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目扣除、縮短折舊年限、延長(zhǎng)減免稅期限等辦法將稅收減免的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向間接減免。根據(jù)產(chǎn)業(yè)調(diào)整的需要，對(duì)資本投入較大、時(shí)間長(zhǎng)、短期內(nèi)經(jīng)濟(jì)效果不明顯的高新技術(shù)企業(yè)以及前期資本投入大的能源、交通、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目準(zhǔn)予加大項(xiàng)目扣除額，對(duì)于投資綠色環(huán)保型農(nóng)業(yè)的外資企業(yè)給與較長(zhǎng)的免稅減稅年限；對(duì)前期投資較大、短期內(nèi)經(jīng)濟(jì)效益不明顯甚至?xí)唐谔潛p的高新技術(shù)企業(yè)，可以延長(zhǎng)虧損抵補(bǔ)期限；增加關(guān)于節(jié)約能源和環(huán)境保護(hù)方面的稅收優(yōu)惠，用以鼓勵(lì)外商投資于科技含量高、社會(huì)效益好的環(huán)保產(chǎn)業(yè)和節(jié)能產(chǎn)業(yè)，這對(duì)我國(guó)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略意義重大。第二，由結(jié)果減免為主轉(zhuǎn)變?yōu)檫^(guò)程減免為主。首先應(yīng)改革增值稅制，將現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，允許納稅人扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)總額，在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)其他流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠由結(jié)果優(yōu)惠轉(zhuǎn)向過(guò)程優(yōu)惠，特別是對(duì)于投資規(guī)模大、短期經(jīng)濟(jì)效果不明顯的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和資本密集型產(chǎn)業(yè)，應(yīng)采取加速固定資產(chǎn)折舊、允許抵扣資本購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的全部增值稅稅額、允許扣除技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、允許扣除無(wú)形資產(chǎn)投入等過(guò)程減免措施，以降低企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓和科技成果轉(zhuǎn)讓的所得應(yīng)予以免稅或減稅。

　　5.改善投資環(huán)境，為稅收優(yōu)惠法律制度發(fā)揮作用創(chuàng)造良好的外部條件。投資環(huán)境是指足以影響資本有效運(yùn)行，發(fā)揮資本的基本職能，實(shí)現(xiàn)資本增值的一切外部條件和因素有機(jī)結(jié)合而形成的綜合環(huán)境。稅收優(yōu)惠是投資環(huán)境的重要組成部分，其作用的發(fā)揮有賴于其他條件的成熟。各級(jí)政府必須采取綜合配套的措施，進(jìn)一步完善投資環(huán)境。在完善“軟環(huán)境”方面，重中之重就是轉(zhuǎn)變政府職能，提高辦事效率，改變工作作風(fēng)，建設(shè)“廉潔、務(wù)實(shí)、勤政、高效”的政府；同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)法制建設(shè)，注重保護(hù)生態(tài)環(huán)境，建立交通方便、通訊暢通、環(huán)境舒適的投資環(huán)境?？傊喙荦R下，全方位建設(shè)吸引外資的良好環(huán)境。只有進(jìn)一步改善投資環(huán)境，外資稅收優(yōu)惠的作用才能得到充分發(fā)揮，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造良好條件。

　　我國(guó)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，按照WTO原則的要求對(duì)我國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度進(jìn)行改革。只有堅(jiān)持內(nèi)外資企業(yè)稅收無(wú)差別待遇，并根據(jù)我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)容和形式，才能為我國(guó)經(jīng)濟(jì)融人世界經(jīng)濟(jì)一體化提供一個(gè)高效、公平、穩(wěn)定的稅收法制環(huán)境，更好地促進(jìn)我國(guó)稅法體系的完善以及更好地與國(guó)際慣例接軌。