在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)形式的多樣性和復(fù)雜性帶來(lái)的一些特殊經(jīng)營(yíng)方式，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收政策的運(yùn)用上，出現(xiàn)了概念不清或界限不明等稅法的空白點(diǎn)。而各地稅務(wù)機(jī)關(guān)均按各自對(duì)稅法的理解進(jìn)行稅務(wù)處理，這將會(huì)因適用稅法不同而喪失稅法的公平性。針對(duì)這一現(xiàn)象，筆者認(rèn)為，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)充分運(yùn)用稅法的實(shí)質(zhì)課稅原則，即根據(jù)納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力決定納稅人的稅負(fù)，不能僅考核其表面形式是否符合課稅要件；如果實(shí)質(zhì)滿足了課稅要件，無(wú)論其外在形式如何，均應(yīng)按實(shí)質(zhì)條件的指向確認(rèn)納稅義務(wù)；反之，不能確認(rèn)。本文擬以在調(diào)研過(guò)程中遇到的實(shí)際案例為切入點(diǎn)，對(duì)這一稅法原則的運(yùn)用進(jìn)行探討。

　　對(duì)“無(wú)償贈(zèng)送”涉稅處理的理解

　　假定某商場(chǎng)為了促銷，當(dāng)月銷售單價(jià)2000元／臺(tái)的冰箱時(shí)，贈(zèng)送商場(chǎng)自行購(gòu)進(jìn)專門(mén)用于促銷的玻璃器皿一套（不含稅成本價(jià)100元／套，無(wú)同類商品銷售價(jià)格）。根據(jù)現(xiàn)行增值稅的規(guī)定：納稅人購(gòu)買(mǎi)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人視同銷售，應(yīng)征收增值稅。那么，對(duì)于這種銷售行為應(yīng)按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，每套贈(zèng)品的應(yīng)納稅額=100×（1+10％）×17％=18.7（元）。

　　從表面看，上述做法是完全正確的。但筆者認(rèn)為，“納稅人購(gòu)買(mǎi)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人視同銷售”這一稅法規(guī)定的立法初衷，是為了增值稅專用發(fā)票鏈條不中斷。這主要是從工業(yè)企業(yè)考慮，如果工業(yè)企業(yè)贈(zèng)送的貨物作為下一個(gè)環(huán)節(jié)的原材料，繼續(xù)用于增值稅貨物的生產(chǎn)加工，那么，對(duì)贈(zèng)送的行為不征收增值稅，接受捐贈(zèng)的企業(yè)就不能取得增值稅專用發(fā)票，也就不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將會(huì)影響增值稅專用發(fā)票鏈條的傳遞，加重接受捐贈(zèng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；反之，贈(zèng)送視同銷售征收增值稅，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，接受捐贈(zèng)的企業(yè)就可以在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣，從而減少下一環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)。而上例中商場(chǎng)作為商業(yè)企業(yè)，面對(duì)的是消費(fèi)者，不涉及發(fā)貨票鏈條中斷的問(wèn)題，可以不予以征稅。而且，商場(chǎng)用購(gòu)進(jìn)商品作為禮物贈(zèng)送給消費(fèi)者，是以其購(gòu)買(mǎi)商品為前提條件的鼓勵(lì)消費(fèi)行為，贈(zèng)送商品的實(shí)質(zhì)是商品的降價(jià)銷售，而不是無(wú)償贈(zèng)送。如果硬性規(guī)定征稅，必將加重商場(chǎng)的稅收負(fù)擔(dān)。

　　因此，按照實(shí)質(zhì)課稅的原則，對(duì)商場(chǎng)銷售商品贈(zèng)送禮物的行為，建議分別處理：贈(zèng)送的貨物能在同一發(fā)票上分別注明的，應(yīng)按商場(chǎng)實(shí)際取得的銷售額征稅，即贈(zèng)送的禮物不征增值稅而從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出；贈(zèng)送的貨物不能在同一發(fā)票上分別注明的，可按組成計(jì)稅價(jià)格征稅。

　　對(duì)免稅農(nóng)產(chǎn)品抵扣問(wèn)題的處理

　　假定在2002年1月以后，某糧食銷售企業(yè)（非國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)）為增值稅一般納稅人，收購(gòu)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者100元的農(nóng)產(chǎn)品，開(kāi)具收購(gòu)發(fā)票后，按13％的扣除率可抵扣100×13％=13（元）的進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)月公司把收購(gòu)的100元農(nóng)產(chǎn)品以113元的含稅價(jià)格轉(zhuǎn)售給其他單位時(shí)，實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額[113／（1+13％）]×13％=13（元）。應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額一進(jìn)項(xiàng)稅額=13-13=0.可見(jiàn)，該項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然實(shí)際增值了13元，但卻不繳稅。

　　以上貨物銷售產(chǎn)生增值額但卻不繳稅的“怪圈”現(xiàn)象，在一些產(chǎn)糧大省非常普遍。這顯然違背了增值稅對(duì)增值額征稅的原理，出現(xiàn)了稅制設(shè)計(jì)的致命性“硬傷”。究其關(guān)鍵原因，在于扣稅和征稅對(duì)象的稅基不一致，即免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除是按買(mǎi)價(jià)全額計(jì)算的，而銷項(xiàng)稅額的扣除是以含稅價(jià)換算為不含稅價(jià)后按13％計(jì)算的。在2002年以前，免稅農(nóng)產(chǎn)品的扣除率為10％、銷項(xiàng)稅率為13％時(shí)，這一矛盾并不突出；2002年以后，由于糧食購(gòu)銷行為的差價(jià)率較小，為了保持銷售額和抵扣額的平衡，保證對(duì)糧食加工企業(yè)增值稅稅負(fù)的公平合理，促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的流通和貿(mào)易，扣除率由10％提高到13％。這對(duì)發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)起到積極作用的同時(shí)，也造成了農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)及加工行業(yè)的一般納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中有增值額但不繳稅的現(xiàn)象。據(jù)某地稅務(wù)部門(mén)對(duì)部分從事農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)加工的增值稅一般納稅人企業(yè)申報(bào)情況的統(tǒng)計(jì)顯示，其平均稅負(fù)為1.93％，甚至有的企業(yè)只有千分之幾的稅負(fù)或是負(fù)申報(bào)，低于行業(yè)正常稅負(fù)1～3個(gè)百分點(diǎn)。

　　對(duì)于這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為，從實(shí)質(zhì)課稅原則出發(fā)，因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)的糧食是免稅農(nóng)產(chǎn)品，沒(méi)有增值稅專用的發(fā)票，只有自行開(kāi)具的普通發(fā)票或收購(gòu)憑證（文中的憑證為真實(shí)合理），扣除率也是估算確定的，這說(shuō)明價(jià)款是含稅價(jià)款，在抵扣時(shí)應(yīng)換算為不含稅價(jià)款。這既可體現(xiàn)稅法的合理性，又能解決征扣基數(shù)不同的問(wèn)題。這一原則還可以運(yùn)用到對(duì)貨物運(yùn)輸發(fā)票的抵扣上。

　　包裝物適用稅率的問(wèn)題

　　筆者在實(shí)際調(diào)研中還發(fā)現(xiàn)：某乳品廠自己生產(chǎn)紙盒包裝牛奶進(jìn)行銷售，因?qū)俸?jiǎn)單加工，沒(méi)有改變牛奶的性質(zhì)，根據(jù)稅法“納稅人銷售貨物使用的包裝物按銷售貨物的適用稅率征稅”這一規(guī)定，牛奶所用的包裝物紙版適用增值稅的征稅稅率是13%.但其增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額是按17％予以抵扣的。由此出現(xiàn)的增值稅低征高扣的問(wèn)題，既不符合稅法的實(shí)質(zhì)課稅原則，也不符合合理性原則。要解決這一問(wèn)題，筆者建議對(duì)購(gòu)進(jìn)此類貨物比重較大的企業(yè)，應(yīng)采用分別核算分別征稅的辦法。

　　在實(shí)際工作中，經(jīng)常會(huì)遇到稅法原則在一些具體事例中的運(yùn)用，有時(shí)也會(huì)體現(xiàn)出稅收的法定主義原則和實(shí)質(zhì)課稅原則的相互沖突。筆者認(rèn)為，對(duì)待兩者的關(guān)系應(yīng)該用“矛盾論”的方法來(lái)考察，只有把握兩者對(duì)立統(tǒng)一的辨證關(guān)系才可以使稅法多元目標(biāo)得到兼顧，綜合利益達(dá)到最大化。在矛盾對(duì)立的雙方中，稅收法定主義占據(jù)著主導(dǎo)地位，指導(dǎo)著實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)施。從對(duì)我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅原則的立法實(shí)證考察來(lái)看，該原則主要是用來(lái)規(guī)制自然人、法人利用賬簿不全或者不當(dāng)納稅申報(bào)手段逃避納稅義務(wù)，以及關(guān)聯(lián)公司利用關(guān)聯(lián)交易逃避納稅義務(wù)的一項(xiàng)具體原則。