[摘　要]通過對轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、利用避稅地以及選擇公司組織形式等在華外企常用的避稅方式和手段進(jìn)行剖析，說明在以后相當(dāng)長的時期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)將長期虧損、長期微利或跳躍性贏利卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的外資企業(yè)作為反避稅審計的重點對象，并在提升立法層次、建立跨國合作機(jī)制、完善反轉(zhuǎn)讓定價稅制、制定避稅地和資本弱化稅法、加強(qiáng)對電子商務(wù)稅收問題的研究等方面來完善反避稅審計策略。

　　[關(guān)鍵詞]外企；反避稅；轉(zhuǎn)讓定價；資本弱化；避稅地；公司組織形式

　　近年來，隨著我國投資環(huán)境的逐步改善和實際利用外資規(guī)模的持續(xù)上升，在我國境內(nèi)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的外資企業(yè)數(shù)量也急劇增加。但超過半數(shù)以上的虧損面和“越虧損越投資”的現(xiàn)狀表明，相當(dāng)數(shù)量的在華外企存在嚴(yán)重的逃避稅收的行為。我國必須展開嚴(yán)密調(diào)查，實施反避稅審計來維護(hù)稅收的安全。

　　一、中國何以成為外企避稅的天堂

　　長久以來，在中國大陸投資的外資企業(yè)中，一直存在很多企業(yè)“長虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，與正常的商業(yè)邏輯不相符合。據(jù)統(tǒng)計，外企虧損面在1988～1993年間約占35%～40%，在1994～1995年間增至50%～60%，在1996～2000年間平均達(dá)到60%～65%；在此以后，外企虧損面穩(wěn)定在50%以上，自報虧損總額每年都在1200～1500億元之間。[1]基于許多外資企業(yè)的避稅行為，中國每年稅收流失約有300億元人民幣；考慮到個人所得稅、營業(yè)稅的收入沒有計算在內(nèi)，實際損失的稅收要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過此數(shù)，中國儼然成為外資企業(yè)的避稅天堂。外資企業(yè)本來在中國就享受了高于內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，在采用了種種避稅手段后，其實際承擔(dān)的稅收成本變得很低，這就使外資企業(yè)僅在稅收方面就與內(nèi)資企業(yè)站在了不同的競爭平臺上。這也是一些跨國公司虧損數(shù)額每年都在增加，但其市場份額卻每年都在擴(kuò)大的原因。

　　與世界上一些主要發(fā)達(dá)國家和地區(qū)相比，我國外資企業(yè)的稅負(fù)水平并不算高。據(jù)測算，由于實行了多種稅收優(yōu)惠政策以吸引外資，我國外資企業(yè)的實際稅負(fù)只有11%左右；而美國為35%（最高邊際稅率），英國、法國和新西蘭為33%，日本為37.5%，澳大利亞和比利時為39%，德國為45%，馬來西亞為32%，韓國為28%，新加坡為27%，我國臺灣為25%（最高邊際稅率），香港為16.5%.[2]在中國大陸如此低稅率的條件下，卻有如此大規(guī)模的避稅，令人深思。經(jīng)典的避稅模式是利潤從高稅國流向低稅國，而外資企業(yè)在我國的避稅行為是利潤從低稅國流向高稅國，屬于“逆向避稅”。逆向避稅的廣泛存在說明我國稅收政策尚有不完善之處；同時也說明我國稅收征管水平較低，反避稅工作極其薄弱，沒有發(fā)揮出審計在反避稅工作中應(yīng)有的作用。

　　與發(fā)達(dá)國家上百年的反避稅歷史相比，我國反避稅工作開展得較晚。從1988年深圳試點、1991年立法全國施行到現(xiàn)在，僅有十多年時間。在當(dāng)今日趨復(fù)雜的避稅與反避稅對抗中，我國反避稅工作尚處于初級階段，成效不明顯，每年所取得的反避稅收入微乎其微。究其原因，主要有以下幾個方面：（1）中國大陸反避稅人才極其缺乏。外資企業(yè)稅收不僅涉及國內(nèi)稅法和稅率，還需要稅務(wù)人員通曉世界各國的稅收制度、稅收協(xié)定。但據(jù)德勤會計師事務(wù)所2004年的一份報告稱，中國大陸目前的反避稅官員不到300名，每年大約進(jìn)行6000項稅收審計。（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門協(xié)作不夠。外資企業(yè)逃避稅收往往涉及到世界范圍內(nèi)的產(chǎn)品價格和市場信息，這需要反避稅機(jī)構(gòu)與商務(wù)部、海關(guān)、統(tǒng)計和工商管理等相關(guān)部門密切合作，加強(qiáng)各個部門之間的信息聯(lián)絡(luò)與溝通，單靠稅務(wù)部門“單兵作戰(zhàn)”，力量有限。（3）地方政府反避稅意愿不夠堅決。在某些地方政府看來，招商引資重于堵塞稅收流失，外企越多政績越大，稅務(wù)部門反避稅會破壞投資軟環(huán)境。于是，地方官員不正當(dāng)干預(yù)反避稅行動成為一種常見現(xiàn)象，這大大降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率。其實，當(dāng)前外商對投資環(huán)境的要求已發(fā)生了根本變化，尋找投資地時更看重當(dāng)?shù)氐闹贫劝才藕彤a(chǎn)業(yè)配套能力。（4）中國稅法存在漏洞且隨意性較大?，F(xiàn)行涉外稅法規(guī)定外資企業(yè)享受和內(nèi)資企業(yè)不同的稅收政策，這為合法避稅提供了很大空間。只有內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并，才能夠進(jìn)一步完善稅法和嚴(yán)格管理，為反避稅打下良好的制度基礎(chǔ)。在具體政策上，對轉(zhuǎn)讓定價雖有立法，但不夠具體，可操作性不強(qiáng)；對避稅地的利用目前還沒有相關(guān)稅收立法；在稅收征管手段上也存在技術(shù)落后、查堵不嚴(yán)等問題。

　　客觀上，我國在反避稅方面采取的是相對溫和的態(tài)度。但日益嚴(yán)重的外企避稅已對我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了很大影響，嚴(yán)重?fù)p害了我國稅收權(quán)益，造成巨額稅款外流；扭曲了我國的稅收調(diào)控作用，擾亂了公平競爭的市場機(jī)制和外匯收支平衡。在實際操作中，外方投資者還利用種種避稅手段變相蠶食中方資產(chǎn)。

　　為了提高反避稅工作的效率和針對性，必須對在我國設(shè)立的外資企業(yè)所運(yùn)用的避稅策略進(jìn)行研究。歸納起來，在華外企所運(yùn)用的避稅方式與手段主要有轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、利用避稅地和選擇公司組織形式等四類。此外，在華外企還經(jīng)常采用以下兩種方法逃避稅收：（1）推遲企業(yè)開始獲利年度。我國稅法規(guī)定，生產(chǎn)型外資企業(yè)經(jīng)營期限在10年以上的，從開始獲利的前兩年免稅，后三年減半征稅。有些外資企業(yè)通過向境外轉(zhuǎn)移利潤，人為地延長虧損年限，盡量推遲開始獲利年度。（2）濫用稅收減免規(guī)定。很多外資企業(yè)在“免二減三”期滿后通過更換廠名和另設(shè)新的外資企業(yè)的方法，重新享受“免二減三”的稅收優(yōu)惠。

　　國際經(jīng)驗表明，最好的反避稅政策應(yīng)該使投資國、跨國公司和被投資國三方共贏，這需要在上述三者之間找到一種利益平衡。這種平衡不僅要求對避稅有很高的認(rèn)知程度，也要求相應(yīng)的反避稅技術(shù)能力的提高。可以預(yù)見，在以后相當(dāng)長時期內(nèi)，反避稅將是我國經(jīng)濟(jì)審計領(lǐng)域的一項重要任務(wù)。在當(dāng)前，應(yīng)將長期虧損、長期微利或跳躍性贏利卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的外資企業(yè)作為反避稅審計的重點對象。

　　1. 提升我國反避稅審計調(diào)查的立法層次。我國在反避稅方面的法律依據(jù)，零散見諸于《中華人民共和國外資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其《實施細(xì)則》（1991年6月30日國務(wù)院令發(fā)布）、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細(xì)則》和《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，尚沒有系統(tǒng)的專門用于反避稅審計調(diào)查的法律。我國只對轉(zhuǎn)讓定價作了規(guī)定，即國家稅務(wù)總局于2004年9月3日印發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》（簡稱APA）。雖然該規(guī)則將預(yù)約定價由解決轉(zhuǎn)讓定價問題的一種方法上升為一種制度，使預(yù)約定價管理有了法規(guī)依據(jù)，但其只是國家稅務(wù)總局的一個規(guī)范性文件，不具有強(qiáng)制約束力，非常需要在憲法或法律層次上給予支持，否則在行政訴訟等方面可能產(chǎn)生遺留問題。我國對其他避稅途徑（如利用避稅地、資本弱化等）在法律規(guī)范上仍是空白。當(dāng)務(wù)之急是將現(xiàn)行稅法中零散的有關(guān)反避稅條款具體化，增強(qiáng)可操作性，如出臺有關(guān)外籍個人所得稅核定征收辦法，進(jìn)一步明確“境內(nèi)外勞務(wù)”的具體解釋和劃分原則、比例與標(biāo)準(zhǔn)。另外，要借鑒國外做法，加大對跨國納稅人的責(zé)任追究和處罰力度，強(qiáng)化法律約束力。德國現(xiàn)行的稅收法典中規(guī)定，準(zhǔn)許稅務(wù)當(dāng)局在調(diào)查過程中將舉證責(zé)任加在納稅人一方，如果發(fā)現(xiàn)納稅人沒有按照稅務(wù)局的要求提供有關(guān)事實，法院可以根據(jù)自己的判斷作出判決，而無需提供進(jìn)一步的證據(jù)。為了使稅務(wù)部門在反外企避稅的斗爭中擺脫被動局面，我國需要明確和強(qiáng)化這一原則。

　　2. 建立反避稅審計調(diào)查的跨國合作機(jī)制。作為一個世界性難題，反避稅的關(guān)鍵是信息。就國內(nèi)而言，長期以來我國有關(guān)部門對國際市場的價格信息都有一定掌握，稅務(wù)部門可加強(qiáng)與他們的聯(lián)系，進(jìn)行電腦聯(lián)網(wǎng)，將分散于各部門的信息集中起來，做到彼此間的信息能夠迅速溝通，增強(qiáng)我國的反避稅能力。在納稅申報、審核評稅、稅務(wù)檢查（審計）等環(huán)節(jié)要充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，完善反避稅工作機(jī)制。此外，還可以直接向境外派駐價格信息情報員，及時了解和掌握國際市場的行情和價格動態(tài)。在OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國范本指引下，幾乎所有稅收協(xié)定都設(shè)有情報交換條款，歐盟也公布實施了互助指令，丹麥、芬蘭、荷蘭等國還與美國共同簽訂了《稅收征管互助協(xié)定》，協(xié)議在稅收征管各個方面開展互助。我國在與有關(guān)國家的稅收協(xié)定中也都有情報交換的條款。2005年5月，中日兩國稅務(wù)當(dāng)局在北京簽署了我國第一個雙邊預(yù)約定價安排（簡稱BAPA），雙方首次開始反避稅合作。在BAPA框架下，雙方可以共享來自對方國家的商品和勞務(wù)的價格信息；其主要功能是反避稅，其次是避免雙重征稅。鑒于國際形勢的發(fā)展，今后還應(yīng)加強(qiáng)稅收征管的跨國協(xié)作，加大國際間反避稅審計調(diào)查的合作力度。

　　3. 完善我國的反轉(zhuǎn)讓定價稅制。反轉(zhuǎn)讓定價稅制的重點是如何確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價的問題。國際上主要有三種調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的方法：一是比較價格法，即從審查具體交易項目的價格入手，把不合理的價格調(diào)整到合理的正常市場價格，從而調(diào)整應(yīng)稅所得；二是比較利潤法，即從利潤比較入手，從而推斷轉(zhuǎn)讓價格是否合理，把不正常的應(yīng)稅所得調(diào)整到正常的應(yīng)稅所得上；三是我國正在推廣實施的預(yù)約定價法。所謂預(yù)約定價，是稅務(wù)管理部門與納稅人之間對未來一定時期內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易定價事先約定一系列標(biāo)準(zhǔn)的安排。[3]依據(jù)世界各國經(jīng)驗，預(yù)約定價制度被認(rèn)為是防止企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅的最有效方式。它要求納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間在有形財產(chǎn)的購銷和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)中，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請預(yù)先約定關(guān)聯(lián)交易所適用的定價原則和計算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過一系列可比性分析和合理性審查，確定其關(guān)聯(lián)交易符合公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)的全過程。該管理模式用以解決在一定時期內(nèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問題，通常以預(yù)期利潤為調(diào)整起點。它使轉(zhuǎn)讓定價稅收管理從“事后調(diào)整”變?yōu)椤笆虑按_認(rèn)”，既降低了跨國企業(yè)風(fēng)險，又減少了稅收征納成本，與此相關(guān)的雙邊或多邊安排還有助于消除國際重復(fù)征稅。目前世界上已有20多個國家實行了預(yù)約定價制度，其中一些國家已將雙邊或多邊安排作為談簽預(yù)約定價的主要方向。我國APA制度規(guī)定，簽訂了APA的外資企業(yè)一般至少在未來2～4年內(nèi)免于被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查。截止2005年底，我國簽訂的預(yù)約定價協(xié)議書約有100多份，每年反避稅所取得的稅收收入有10億元左右。其推行障礙主要是需經(jīng)過多輪協(xié)商或談判，利潤和價格預(yù)測難以統(tǒng)一；而且協(xié)商談判時間太久，短的一年左右，長的兩年以上。

　　4. 制定我國避稅地和資本弱化稅法。國際上對運(yùn)用避稅地的稅務(wù)處理，主要是進(jìn)行反運(yùn)用避稅地立法，建立避稅地對策稅制，目的在于對付本國居民通過在建立避稅地受控外國公司擁有一定數(shù)量的股權(quán)來躲避本國稅收的行為。它通過將受控外國公司的所得按持股比例劃歸本國股東，按本國稅率征稅（一般可以扣除在國外所納稅款）來實現(xiàn)的。如美國為反運(yùn)用避稅地避稅而明確規(guī)定：凡是受控外國公司（包括在避稅地設(shè)立的由本國居民直接或間接控制的外國公司）的利潤，不論是否以股息分配形式匯回母公司，都應(yīng)計入美國母公司的應(yīng)稅所得進(jìn)行征稅。資本弱化雖然是企業(yè)融資自主權(quán)的體現(xiàn)，但過分的資本弱化損害了國家稅收利益，所以必須加以限制。美國、英國等世界上許多國家都對資本弱化進(jìn)行了法律約束，其中一般規(guī)定負(fù)債資本與權(quán)益資本的比例，如美國為1.5：1，英國為3：1；對于資本弱化稅制所適用企業(yè)的控股權(quán)比例，國外一般也有規(guī)定，如美國為50%，英國為75%，日本為50%.[4]我國在外資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中并無如此明確的規(guī)定，可以考慮將此控股權(quán)比例設(shè)定為50%，即我國的一個居民公司如果50%的股權(quán)由另一個公司直接或間接控制，則前者向后者支付借款利息要受到資本弱化法規(guī)的限制；比如從稅收角度視同權(quán)益資本，并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本費(fèi)用。鑒于外資企業(yè)在我國的資本弱化現(xiàn)象比較嚴(yán)重，建議盡快制定這一法規(guī)。

　　5. 加大對電子商務(wù)稅收問題的研究。1999年美洲國家稅收管理中心（CIAT）33個成員國和歐、亞、非三洲十多個國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)以及一些國際組織代表，在葡萄牙波爾圖舉行了電子商務(wù)稅收征管專題研討會，一致認(rèn)為新世紀(jì)稅收征管的最大難題是電子商務(wù)。電子商務(wù)的興起增強(qiáng)了跨國公司逃避稅收的動機(jī)， 加大了世界各國反避稅審計調(diào)查的難度，主要表現(xiàn)為：（1）電子商務(wù)使“常設(shè)機(jī)構(gòu)”等傳統(tǒng)地理位置難以確定，影響國際稅收管轄權(quán)的行使而造成稅收流失。各國以領(lǐng)地或領(lǐng)海為依據(jù)來劃分稅收管轄權(quán)的觀念受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。（2）電子商務(wù)使交易性質(zhì)的界限模糊，有關(guān)納稅人可以利用稅率設(shè)置的不同進(jìn)行避稅?，F(xiàn)行稅法規(guī)則和國際稅收協(xié)定很容易區(qū)分傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動中的商品銷售、勞務(wù)提供和特許權(quán)使用等，但對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)則難以適用。因而納稅人可以按最低稅率項目進(jìn)行申報以達(dá)到避稅的目的。（3）電子商務(wù)影響稅收征管、稽查和審計等工作，使稅務(wù)部門難以掌握跨國企業(yè)的運(yùn)作狀況而致使稅收流失。因為電子商務(wù)的無紙化程度越來越高，稅收征管、稽查等逐漸失去了最直接的紙質(zhì)憑據(jù)，以電子形式填制的憑證、賬簿等可以被納稅人輕易地修改，并且不會留下任何線索和痕跡，讓稅收審計喪失了基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見，避稅與反避稅的斗爭在電子商務(wù)中將更加激烈。作為一個發(fā)展中國家和電子交易輸入大國，為了防止稅收過多流失和與世界上大多數(shù)國家對電子商務(wù)征稅的稅制進(jìn)行銜接，我國必須重視對電子商務(wù)征稅問題的研究。筆者認(rèn)為，應(yīng)盡快成立一個高級別的戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)，跟蹤研究網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易發(fā)展的新動向和世界各國有關(guān)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅的政策主張；研究制定符合我國國情和世界通行做法的稅收原則和稅收指導(dǎo)思想，形成對電子商務(wù)課稅的總體框架和可行性稅收政策；研究具體稅法和相關(guān)法律、法規(guī)、章程的銜接問題，處理好國際稅收合作與協(xié)調(diào)問題。在具體征稅模式的設(shè)計上，通過金融機(jī)構(gòu)在資金支付環(huán)節(jié)進(jìn)行管理和控制，以資金流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)進(jìn)行稅款的源泉扣繳，不失為當(dāng)前對電子商務(wù)征稅的理想方案。[5]

　　6. 其他有助于反避稅審計的規(guī)定。（1）努力阻止會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所幫助公司進(jìn)行避稅，加大對逃稅幫兇和非法避稅產(chǎn)品推銷者的民事懲罰力度，違法者不僅要上繳非法收入，還要繳納大額罰款。還可以借鑒美、英等國的做法，要求稅務(wù)顧問在向企業(yè)出售有關(guān)避稅方案之前，必須取得稅務(wù)部門的許可。（2）明確和強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，對無經(jīng)濟(jì)實質(zhì)或除合法稅收收益外，存在其它商業(yè)目的的交易加大監(jiān)督與懲罰力度。（3）禁止某些會計師事務(wù)所向其審計客戶提供激進(jìn)的稅務(wù)服務(wù)、向接受稅務(wù)服務(wù)的客戶收取成功酬金或向潛在的客戶推銷該類稅務(wù)產(chǎn)品。（4）檢查慈善和公益機(jī)構(gòu)的避稅活動，明確和強(qiáng)化規(guī)定，以防止上述機(jī)構(gòu)作為第三方，幫助逃稅或推銷避稅產(chǎn)品。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1]李愛明。數(shù)據(jù)印證外商避稅事實[N].中華工商時報，2005-05-25.

　　[2]胡勇輝。外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅與反避稅問題探討[J].稅務(wù)研究，2004，（4）。

　　[3]陳晶晶。截留跨國公司外流稅款[N].法制日報，2004-11-24.

　　[4]魏　清。外商投資企業(yè)“逆向避稅”與反避稅[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2005，（7）。

　　[5]王向東 電子商務(wù)征稅問題的研究思路[J] 中國管理信息化，2005，（5）。