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一、產(chǎn)品和勞務(wù)方面的稅收優(yōu)惠
1.先分析一下對產(chǎn)品(或勞務(wù))進(jìn)行稅收優(yōu)惠的超額負(fù)擔(dān)問題。在圖1中,S、ST[,1]、ST[,2]是稅前、稅后以及稅收優(yōu)惠以后的供給曲線,三角形ABC是正常征稅形成的超額負(fù)擔(dān),而三角形CEF是稅收優(yōu)惠以后形成的超額稅收負(fù)擔(dān)(因?yàn)檎鞫愃鶝Q定的資源配置對整個社會所造成的福利損失),兩者之差A(yù)EFB是因?yàn)槎愂諆?yōu)惠而減少的超額負(fù)擔(dān),由此可見稅收優(yōu)惠增加了消費(fèi)者剩余和生產(chǎn)者剩余。
2.在圖2中,AB是正常課稅以后消費(fèi)者的預(yù)算線,而AC是對產(chǎn)品(或勞務(wù))X稅收優(yōu)惠以后消費(fèi)者的預(yù)算線。正常課稅條件下,消費(fèi)者的無差異曲線為I0,而在對X稅收優(yōu)惠以后,消費(fèi)者的無差異曲線為I1.可見消費(fèi)者的效用在稅收優(yōu)惠以后得以提高。圖2中,IE是稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的收入效應(yīng),SE則是替代效應(yīng),兩者合計(jì)TE則是稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的總效應(yīng)。
3.由上分析可知,對產(chǎn)品(或勞務(wù))予以稅收優(yōu)惠能減輕超額負(fù)擔(dān),因此對產(chǎn)品(或勞務(wù))課以重稅是無效率的,但是否就需要對它進(jìn)行稅收優(yōu)惠呢?并非如此。由圖1只能得出對產(chǎn)品(或勞務(wù))應(yīng)征低稅的結(jié)論;由圖2可知在對產(chǎn)品(或勞務(wù))課稅時,若稅率不一,優(yōu)惠各異,必然會產(chǎn)生稅收的替代效應(yīng),正因?yàn)槎愂盏奶娲?yīng)妨礙消費(fèi)者的選擇,所以它導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的無效率。因此,流轉(zhuǎn)稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)盡可能地少,比如現(xiàn)行增值稅對居民日用生活必需品征收低稅率就沒有必要。
最優(yōu)稅收理論認(rèn)為對于需求彈性小的產(chǎn)品(如居民日用品)征稅所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)會較少。如圖3所示:彈性小的產(chǎn)品因征稅所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)為三角形ACD,彈性大的產(chǎn)品因征稅所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)為三角形ABD.可見,對居民日用品征高稅也合理,但這種做法雖然符合效率原則,卻有悖公平原則。
4.結(jié)論:(1)流轉(zhuǎn)稅方面的稅收優(yōu)惠應(yīng)盡可能地少,比如,增值稅實(shí)行單一稅率。我國現(xiàn)行增值稅稅率有17%、13%和零稅率,另外還有6%、4%的征收率,甚至在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時還涉及10%、7%的扣除率,眾多的人為規(guī)定的稅率必然導(dǎo)致市場經(jīng)濟(jì)行為的扭曲。世界各國的增值稅稅率都遠(yuǎn)沒有我國復(fù)雜,因此增值稅應(yīng)實(shí)行單一稅率,而僅考慮對農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行低稅率。(2)對產(chǎn)品(或勞務(wù))實(shí)行單一稅率,減少稅收優(yōu)惠,會降低稅務(wù)行政費(fèi)用和納稅費(fèi)用。評價(jià)各種稅的經(jīng)濟(jì)效率時,超額負(fù)擔(dān)并不是唯一的標(biāo)準(zhǔn),還應(yīng)該考慮稅務(wù)行政費(fèi)用和納稅費(fèi)用。稅務(wù)行政費(fèi)用包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的各種設(shè)備和物料,以及其他部門提供的、但不用支付的各種勞務(wù)。納稅費(fèi)用則包括用于會計(jì)師和稅收指導(dǎo)方面的貨幣支出,以及納稅人用于完成納稅申報(bào)的時間。復(fù)雜的稅率必然使上述兩項(xiàng)費(fèi)用增加。
二、所得方面的稅收優(yōu)惠
因?yàn)閷λ梅矫娴亩愂諆?yōu)惠不改變商品之間的價(jià)格比,因此不會發(fā)生稅收的替代效應(yīng),從而不會出現(xiàn)如圖1所示的超額負(fù)擔(dān)問題。
在圖4中,DE為稅收優(yōu)惠以前的消費(fèi)者或生產(chǎn)者的預(yù)算線,其效用的無差異曲線為I[,1];當(dāng)消費(fèi)者或生產(chǎn)者享受到稅收優(yōu)惠以后,其預(yù)算線上移到AB,其效用的無差異曲線為I[,2].因此,對所得方面的稅收優(yōu)惠將增加消費(fèi)者或生產(chǎn)者的社會福利水平。
1.個人所得方面的稅收優(yōu)惠
圖5中,在工資率達(dá)到W[,3]以前,稅收優(yōu)惠可以提高實(shí)際工資率,從而增加社會勞動的供給;而工資率超過W[,3]以后,稅收優(yōu)惠雖仍可提高實(shí)際工資率(單位日引司內(nèi)的工資),但由于休閑的邊際效用大于工作的邊際效用,反而減少了社會勞動的供給。因此稅收優(yōu)惠在所得稅方面應(yīng)傾向于低收入者,而對高收入者則不應(yīng)有稅收優(yōu)惠。
也有人會認(rèn)為,“對富人多征稅,對窮人少征稅”會打擊富人(通常是能力較強(qiáng)的人)的工作積極性,果真如此嗎?布雷克1956年對英格蘭306個自營律師和會計(jì)師作過調(diào)查,得出結(jié)論:“所調(diào)查的這些人異口同聲地抱怨'懲罰‘性的稅收,但令人驚奇的是,這些抱怨都很少表現(xiàn)為行為。他們幾乎一致認(rèn)為稅收壓抑了他們的全部工作積極性,但實(shí)際上因此而減少工作努力的人和增加努力工作的人,數(shù)量差不多?!彼?,稅收對高收入者的工作努力沒有嚴(yán)重的妨礙影響;相反,稅收的激勵影響和妨礙影響都很小,且可以相互抵消,純效應(yīng)很小。
通過以上對個人所得的稅收優(yōu)惠的效率分析,筆者認(rèn)為稅收優(yōu)惠在所得稅方面應(yīng)傾向于低收入者,對高收入者的稅收優(yōu)惠則顯得毫無意義。
另外,個人所得稅的稅收優(yōu)惠是否公平也是一個值得討論的話題。稅收既要滿足橫向公平,還要滿足縱向公平,稅收優(yōu)惠不能破壞這個原則,而個人所得稅更應(yīng)該突出公平原則。我國目前個人所得的變化趨勢是:高收入者的收入增加較快,而低收入者,尤其是農(nóng)民和城市下崗職工的收入都增幅較小,貧富差距拉大。因此,從稅收要滿足結(jié)果公平的角度而言,不僅要維持累進(jìn)稅率,而且應(yīng)該增加對低收入者的優(yōu)惠,削減對高收入者的優(yōu)惠。
就公平原則而言,現(xiàn)行個人所得稅也有不足,以下略舉幾例:(1)農(nóng)民未享受到個人所得稅的稅收優(yōu)惠。現(xiàn)在城市居民可以享受每月800元的稅前扣除,而同樣收入的農(nóng)民卻要繳納農(nóng)業(yè)稅且無抵免,顯然不公平。(2)個人所得稅的扣除限額較低。800元的扣除限額是90年代初制訂的,由于物價(jià)的原因,現(xiàn)在的800元就顯得太低了。(3)現(xiàn)行個人所得稅未考慮對實(shí)際支付能力較低的個人實(shí)行稅收優(yōu)惠。一個單身漢的支付能力與一個有同樣收入的、但已結(jié)婚而且需要贍養(yǎng)父母的人的支付能力會一樣嗎?顯然,后者的實(shí)際支付能力要低。
結(jié)論:(1)稅收優(yōu)惠在所得稅方面應(yīng)傾向于低收入者。(2)將農(nóng)民納入個人所得稅的征稅范圍,同時取消農(nóng)業(yè)稅。此方案難點(diǎn)在于如何確定農(nóng)民的個人所得,因?yàn)檗r(nóng)民取得收益的成本和費(fèi)用難以界定??梢钥紤]將農(nóng)民的收入劃分為農(nóng)業(yè)收入和非農(nóng)業(yè)收入兩類,對于非農(nóng)業(yè)收入直接適用個人所得稅,而對于農(nóng)業(yè)收入則在個人所得稅的應(yīng)稅所得項(xiàng)目中增加一個“農(nóng)業(yè)收入”,直接以農(nóng)民的收益為計(jì)稅依據(jù),適用較低的稅率,征收辦法實(shí)行自行申報(bào)與源泉扣繳相結(jié)合。(3)個人所得稅的扣除限額應(yīng)該提高??梢越梃b英國的做法,對扣除限額實(shí)行指數(shù)化,即確定一個與通貨膨脹率保持一致的寬免自動指數(shù),以修正扣除限額。(4)對實(shí)際支付能力較低的個人實(shí)行稅收優(yōu)惠??梢越梃b美國的做法,細(xì)化扣除限額標(biāo)準(zhǔn),對實(shí)際支付能力不同的個人適用不同的扣除限額。
2.企業(yè)所得稅方面的稅收優(yōu)惠
企業(yè)是整個社會經(jīng)濟(jì)的微觀主體,其經(jīng)濟(jì)效率直接影響全社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。對于個人所得稅而言,其功能主要是進(jìn)行再分配,體現(xiàn)結(jié)果公平,而對于企業(yè)所得稅,則需要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率,體現(xiàn)規(guī)則公平與起點(diǎn)公平,所以企業(yè)所得稅采取比例稅率。
對于某類企業(yè)所得(利潤)給予稅收優(yōu)惠,意味著該類企業(yè)可能獲得稅法認(rèn)同的超過正常利潤的超額利潤。企業(yè)享受稅收優(yōu)惠前,只要產(chǎn)品價(jià)格低于邊際收益,企業(yè)就要關(guān)閉,而享受稅收優(yōu)惠后,不僅不要關(guān)閉,甚至還可能贏利。資本是追逐利潤的。從長期來看,當(dāng)預(yù)期收入上升時,社會資本必然流向可以獲得超額利潤的地區(qū)或產(chǎn)業(yè)。這也是企業(yè)所得稅的優(yōu)惠作用所在,政府通過稅收優(yōu)惠將資源在行業(yè)之間、地區(qū)之間進(jìn)行重新配置,以實(shí)現(xiàn)政府的經(jīng)濟(jì)目的。
現(xiàn)行的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠,絕大多數(shù)是基于這種目的制定的,但問題在于這些稅收優(yōu)惠是否符合效率和公平的原則。
由于這些稅收優(yōu)惠太多太濫,其在效率方面的缺陷是明顯的,表現(xiàn)在:(1)產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向不明顯,激勵作用未能得到充分發(fā)揮。(2)不少地方為了營造當(dāng)?shù)氐耐顿Y環(huán)境,濫用稅收優(yōu)惠,反而不利于資源的有效配置。(3)過多的稅收優(yōu)惠使稅制變得極其復(fù)雜,一般民眾甚至稅務(wù)人員也根本無法深入了解,稅務(wù)行政費(fèi)用和納稅費(fèi)用也明顯增加。以上缺陷說明,過多的稅收優(yōu)惠,使稅制的效率下降。
同時,現(xiàn)行企業(yè)所得稅的優(yōu)惠也不符合公平原則,體現(xiàn)在三個方面:(1)過多的稅收優(yōu)惠結(jié)企業(yè)提供了活動空間,個別內(nèi)資企業(yè)通過尋租的方式獲得稅收優(yōu)惠,以逃避稅收,而其他企業(yè)則承擔(dān)了更重的稅負(fù),這不僅不公平,還助長了腐敗之風(fēng)。(2)同樣都是市場經(jīng)濟(jì)的競爭主體,但內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠相差很大。表面上看,法定稅率都是33%,但實(shí)際享受的稅率卻不一樣。中國已經(jīng)加入了WTO,“國民待遇”不能只是外資企業(yè)享受,內(nèi)資企業(yè)也得享受。一個完善的市場經(jīng)濟(jì)國家,必須為競爭主體創(chuàng)造公平競爭的規(guī)則環(huán)境。通常而言,外資企業(yè)大多是跨國性的大公司,他們在資金、技術(shù)、管理等方面擁有先天的優(yōu)勢,再加上稅收優(yōu)惠的特別待遇,使相對處于劣勢的內(nèi)資企業(yè)無法與之平等競爭。(3)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的巨大差別誘使個別內(nèi)資企業(yè)假冒外資企業(yè)以騙得稅收優(yōu)惠,違背了政府以稅收優(yōu)惠吸引外資的本意。
根據(jù)以上的分析,筆者認(rèn)為,企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)大量削減。美國稅制自里根政府以來大量削減對企業(yè)的稅收優(yōu)惠,從謀求絕對平等轉(zhuǎn)向追求效率,重申機(jī)會均等的重要性。我國企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)該提倡效率優(yōu)先、兼顧公平的原則,有限的稅收優(yōu)惠不可能讓一個好企業(yè)有多大的滿足感,也不可能救活一個差企業(yè)。在社會主義初級階段,規(guī)則公平比結(jié)果公平更重要。當(dāng)然,有些稅收優(yōu)惠還是必要的,尤其是對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠,比如說,對年度收入總額未達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)適用低稅率。就我國現(xiàn)狀而言,應(yīng)該保持并適當(dāng)增加對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠,因?yàn)榇蠖鄶?shù)中小企業(yè)雖然贏利水平欠佳,但卻容納了大量的社會勞動力,稅收政策應(yīng)該向他們傾斜,而稅收優(yōu)惠則是重要的手段之一。
結(jié)論:(1)合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅,盡快消除稅收優(yōu)惠的差別。考慮到稅收政策的延續(xù)性和引進(jìn)外資的需要,對外資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠可以在一定期限內(nèi)保持,但應(yīng)該明確規(guī)定該期限。(2)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)大量削減。除對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠及對符合國家產(chǎn)業(yè)政策的企業(yè)的稅收優(yōu)惠適當(dāng)保持以外,其它的稅收優(yōu)惠應(yīng)大量削減。
【參考文獻(xiàn)】
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