關(guān)鍵詞：稅式支出；　征管方式；　表現(xiàn)形式；　政策目的

　　一、傳統(tǒng)意義的稅式支出概念

　　從上個(gè)世紀(jì)六十年代美國理論學(xué)界正式提出稅式支出（tax expenditure，或直譯為稅收支出）這個(gè)概念以來，國際國內(nèi)的學(xué)者對其進(jìn)行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財(cái)政理論與政策》一書中的解釋可認(rèn)為是一般的定義：稅收支出是在現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)不變的條件下，對于某些納稅個(gè)人、企業(yè)，或其特定經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)行激勵(lì)性的區(qū)別對待，給予不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇（不直接給予現(xiàn)金）。其所以稱為稅收“支出”，是因?yàn)檫@類優(yōu)惠和其他政府支出的項(xiàng)目一樣，作為開支，列入預(yù)算。

　　這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來定義。在具體研究上，傳統(tǒng)定義稅式支出則主要從表現(xiàn)形式上進(jìn)行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對納稅人按稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額給予減征一部分的措施。國家在稅收法規(guī)中規(guī)定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵(lì)和支持。稅收減征都是按稅法規(guī)定進(jìn)行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計(jì)算出來的應(yīng)納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來體現(xiàn)減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對納稅人按稅法規(guī)定應(yīng)納的稅額不予征收，也是鼓勵(lì)某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務(wù)部門根據(jù)稅法規(guī)定，對出口企業(yè)已出口商品原來所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵(lì)出口。四是先征后退。先征后退是先依據(jù)稅法，將納稅人應(yīng)繳的稅款征收上來，再由財(cái)政部門予以全額或部分返還的措施。

　　二、稅式支出概念的重新思考

　　本文認(rèn)為傳統(tǒng)意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補(bǔ)助”，稅式支出就是在稅收領(lǐng)域給予納稅人以隱性的資金補(bǔ)貼，因此，只要事實(shí)上減少了國家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)就可以視為稅式支出。

　　上世紀(jì)30年代爆發(fā)的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓政府看到宏觀調(diào)控的重要意義，政府在調(diào)控經(jīng)濟(jì)的過程中越發(fā)認(rèn)識到自身在經(jīng)濟(jì)中的大有可為，各種各樣的經(jīng)濟(jì)政策隨之成熟和發(fā)展。稅收做為重要的經(jīng)濟(jì)政策，更是當(dāng)仁不讓地成為政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。稅式支出從根本上來說是政府的一種經(jīng)濟(jì)政策，出于調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的，可以設(shè)定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)政策目的來分類。

　　1.基于產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的稅式支出。經(jīng)濟(jì)學(xué)將各種產(chǎn)品分為優(yōu)值品與劣值品。政府對各種產(chǎn)品同樣有自己的認(rèn)識。從有利于國家職能發(fā)揮的角度出發(fā)，政府對不同的產(chǎn)業(yè)采取不同的價(jià)值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關(guān)系國計(jì)民生的產(chǎn)業(yè)，稅收政策給予充分關(guān)注，不僅在稅收收入上對此類產(chǎn)業(yè)有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業(yè)的匯總納稅，為此類企業(yè)節(jié)省巨額的財(cái)務(wù)支出，提供企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)配的便利，事實(shí)上等于財(cái)政為其提供隱形的財(cái)政支持。國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，如涉及國家安全和軍事利益的產(chǎn)業(yè)，國家給予稅收上的特別優(yōu)惠待遇。國家需要特別扶持的產(chǎn)業(yè)，如進(jìn)口替代產(chǎn)品、出口替代產(chǎn)品、幼稚產(chǎn)業(yè)、正外部效應(yīng)產(chǎn)業(yè)等，國家在稅收政策上提供特殊優(yōu)惠。

　　2.基于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅式支出。非平衡發(fā)展的戰(zhàn)略已經(jīng)被世界大多數(shù)國家所認(rèn)同。我國改革開放的實(shí)踐也是采用這種非平衡發(fā)展的戰(zhàn)略，先后劃定經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)等各種層次的開放區(qū)域。為吸引資金，主要是外資在這些區(qū)域的注入，國家制訂了不同層次的稅收優(yōu)惠政策。如外商投資企業(yè)所得稅的不同優(yōu)惠制度。

　　3.基于納稅人身份的稅式支出。因?yàn)榧{稅人身份的不同而享受不同的稅收待遇，看似違背平等原則，但是在世界各國都事實(shí)上存在著，而且從政策制訂者的本意來看，無不是為了實(shí)現(xiàn)更高層次上的公平，或者基于某種特殊的社會和政治目的。在我國，下崗工人、退伍軍人、殘疾人等等，可以享受到不同的稅收優(yōu)惠。在英國、美國，二戰(zhàn)爆發(fā)后為了鼓勵(lì)婦女就業(yè)，補(bǔ)充男勞動(dòng)力的不足，特意制訂了針對家庭婦女就業(yè)的稅收扣除和寬免辦法。

　　4.基于社會福利目的的稅式支出。政府的終極目標(biāo)是增進(jìn)社會福利，提高人民生活水平，因此，以提高社會福利目的而制訂的稅式支出政策很容易為人民所接受。例如對于免征額的規(guī)定。所謂免征額是指從征稅對象中扣除的免予征稅的數(shù)額，當(dāng)征稅對象小于免征額時(shí)，不征稅；超過免征額時(shí)，只就超過部分征稅。免征額不屬于稅收優(yōu)惠，但屬于稅式支出，它是對所有人普遍施行的稅式支出，不對誰形成特別優(yōu)惠，但實(shí)質(zhì)上是政府對部分稅收的放棄，目的是為了普遍提高社會的福利。

　　5.特殊征管方式形成的稅式支出。傳統(tǒng)概念上的稅式支出注意到了因稅款的故意放棄而形成的支出。但是沒有考慮到因?yàn)檎魇辗绞降母淖?，納稅人可能因此減少費(fèi)用支出。由此，為納稅目的本應(yīng)支付的費(fèi)用，也就是納稅成本減少了。和其他納稅人相比，事實(shí)上等于得到政府在納稅領(lǐng)域的補(bǔ)貼，也就是應(yīng)當(dāng)屬于稅式支出的范疇。例如目前在特定行業(yè)和企業(yè)中實(shí)行的統(tǒng)一核算，匯總繳納，事實(shí)上使得相關(guān)納稅人大量地減少財(cái)務(wù)支出，或者少納稅款，在稅收領(lǐng)域取得與相似或相同行業(yè)競爭者的不平等待遇。

　　我們知道，稅收負(fù)擔(dān)不僅包括稅款，還包括稅收的超額負(fù)擔(dān)和稅收成本。稅收成本又涵概了征收成本和納稅成本。根據(jù)英國學(xué)者桑德福（Sandford）的論述，納稅成本不僅指個(gè)人或公司支付的律師和會計(jì)師的咨詢顧問的開支，以及雇傭職工辦理納稅申報(bào)事務(wù)的開支，而且還包括一些非貨幣的無形花費(fèi)，例如時(shí)間價(jià)值、精神負(fù)擔(dān)等。因此，納稅成本雖然很難估計(jì)，但其數(shù)字肯定比征收成本大得多。根據(jù)桑德福對1973年英國稅收情況的統(tǒng)計(jì)和估計(jì)，英格蘭和威爾士1970年個(gè)人所得稅的納稅成本，約占稅收收入的2.5%至4.4%.而在美國，根據(jù)穆斯格雷夫的估計(jì)，納稅成本比征收成本大幾倍。1980年，個(gè)人所得稅申報(bào)9400萬件，其中2900萬件采用分項(xiàng)扣除法，費(fèi)用達(dá)30億美元。其中6500萬件不分項(xiàng)列舉，而采用標(biāo)準(zhǔn)額扣除法，納稅成本32億元。納稅成本在總額上是巨大的，但是不同的計(jì)算方式產(chǎn)生的納稅成本上的差異也是巨大的。因此，納稅成本在稅收和經(jīng)濟(jì)中的影響理應(yīng)得到我們的重視，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)因特殊管征方式形成的稅式支出對經(jīng)濟(jì)發(fā)展影響的研究。

　　6.稅收空白形成的稅式支出。由于應(yīng)開征而未開征稅種，而使部分潛在納稅人受益，在理論上也可以歸入稅式支出范疇。例如，遺產(chǎn)稅和贈與稅，在世界多數(shù)國家都已經(jīng)開征，因?yàn)槠湓诶碚撋媳徽J(rèn)為屬于良稅，有利于調(diào)節(jié)社會分配不公，促進(jìn)資源合理配置和加速流動(dòng)。但是在我國仍然屬于空白，這樣就為富裕階層留下稅收空間，無形中成為政府給予的補(bǔ)助。

　　三、稅式支出概念的重新定義

　　綜合各家學(xué)者論述，所謂稅式支出，是在現(xiàn)行稅制下，對于某些納稅個(gè)人、企業(yè)，或其特定經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)行激勵(lì)性、照顧性的區(qū)別對待，給予不同的稅率稅額優(yōu)惠和征管待遇，由此形成相同或相似納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)的差異。政府為此而有意犧牲部分的收入，形同給予納稅人財(cái)政補(bǔ)貼。其所以稱為“稅式支出”，是因?yàn)楹驼渌С龅捻?xiàng)目一樣，應(yīng)當(dāng)作為開支，列入預(yù)算。