一、現(xiàn)行工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除形式

　　現(xiàn)行工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除形式：采用的有計(jì)稅工資制度、效益工資制度、提成工資制度、事業(yè)單位實(shí)施的企業(yè)工資制度、軟件企業(yè)工資制度，但最主要的還是計(jì)稅工資制度和效益工資制度兩種形式。

　　計(jì)稅工資，是指在計(jì)算企業(yè)一個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的工資費(fèi)用，其范圍包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼（含地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼）、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。按照現(xiàn)行規(guī)定，實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的企業(yè)，在企業(yè)所得稅前只能按計(jì)稅工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)扣除。現(xiàn)行的計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)政部，國家稅務(wù)總局于1999年10月9日發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整計(jì)稅工資扣除限額等有關(guān)問題的通知》中規(guī)定的，從2000年1月1日起，計(jì)稅工資的人均月扣除限額為800元，計(jì)稅工資的具體扣除標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在規(guī)定的限額內(nèi)確定，個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)確需提高限額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在不高于20％的幅度內(nèi)由省級人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況和企業(yè)的承受能力自主確定。從2000年到現(xiàn)在，雖然人們的生活水平在不斷上升，但扣除標(biāo)準(zhǔn)至今沒有改變。實(shí)施這種扣除辦法的企業(yè)占有相當(dāng)大的比重。

　　效益工資，是指經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實(shí)行工資總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放的工資總額的增長幅度低于該企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的增長幅度和職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。在實(shí)踐中，企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資額超過其當(dāng)年實(shí)際發(fā)放的工資總額的部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，在實(shí)際發(fā)放年度在企業(yè)所得稅前才能據(jù)實(shí)扣除。目前，經(jīng)營效益特別好的企業(yè)，經(jīng)嚴(yán)格批準(zhǔn)后才能實(shí)施這種工資發(fā)放形式。因此，實(shí)施這種扣除辦法的企業(yè)所占比重較小。

　　二、當(dāng)前工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除存在的問題

　　現(xiàn)行工資的發(fā)放大部是由企業(yè)自己決定，但有些企業(yè)也受到政府的干預(yù)。內(nèi)資企業(yè)工資費(fèi)用在所得稅前的扣除完全受到稅法的控制，因此，這些扣除辦法隨之也帶來了不少的問題。

　　（一）企業(yè)之間存在嚴(yán)重的不公平

　　在眾多因素中，稅收法規(guī)的不一致是人為造成企業(yè)之間不公平的最主要因素。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，政府與企業(yè)的關(guān)系主要就是一種稅收關(guān)系，只要企業(yè)合法經(jīng)營和照章納稅，其他的影響應(yīng)該是不明顯的。目前，稅法規(guī)定中對工資費(fèi)用在稅前扣除的不公平主要表現(xiàn)為兩方面：

　　其一，內(nèi)外資企業(yè)之間的不公平。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)（以下簡稱外資企業(yè)）所得稅法規(guī)中規(guī)定，外資企業(yè)支付給職工的工資和福利費(fèi)，只要將支付標(biāo)準(zhǔn)和所依據(jù)的文件及資料報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案即可，實(shí)際上就是支出多少扣除多少，根本沒有扣除標(biāo)準(zhǔn)的限制。而按企業(yè)所得稅規(guī)定征稅的所屬內(nèi)資企業(yè)，存在著各種標(biāo)準(zhǔn)和條件的限制。在這種情況下，僅就工資費(fèi)用這一項(xiàng)，同等條件和規(guī)模下的兩個(gè)內(nèi)外資企業(yè)，稅收負(fù)擔(dān)差別非常之大。少則幾十萬元。多則可達(dá)幾百萬元。

　　其二，不同內(nèi)資企業(yè)之間的不公平。目前情況下，內(nèi)資企業(yè)工資費(fèi)用扣除形式是多樣的，但大部分內(nèi)資企業(yè)只能采用計(jì)稅工資或效益工資的扣除辦法，就這兩種扣除辦法而言也存在較大的差別。采用計(jì)稅工資扣除辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)生的工資費(fèi)用大于扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)只能按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分不得在所得稅前扣除，如果實(shí)際發(fā)生的工資費(fèi)用小于計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)時(shí)只能按實(shí)際發(fā)生額扣除。近年來物價(jià)指數(shù)不斷攀升，居民的基本生活費(fèi)用不斷上漲，大部分企業(yè)支付給職工的月工資總額幾乎大干多年不變的較低的計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)。在此情況下，這部分企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前的扣除金額實(shí)際上是固定不變的，這種扣除辦法根本不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本規(guī)律。采用效益工資扣除辦法的企業(yè)，每年在所得稅前扣除的工資費(fèi)用可與本企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤，并隨經(jīng)濟(jì)效益的增長而增長。在其他因素一定的情況下，采用效益工資扣除辦法的企業(yè)其稅收負(fù)擔(dān)自然輕于按計(jì)稅工資扣除辦法的企業(yè)。僅就采用效益工資扣除辦法的企業(yè)而言，也存在自身的不足。一是基數(shù)的確定不科學(xué)，不同的企業(yè)最先確定的基數(shù)差異較大；二是確定的基數(shù)偏低，不易很好地調(diào)動員工的生產(chǎn)積極性；三是工資總額只隨效益的增長而增長，沒有隨效益的下降而減少。

　　（二）嚴(yán)重背離了企業(yè)所得稅的名義稅負(fù)

　　按照現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率為33％，也就是通常人們所說的名義稅負(fù)。這一稅率在世界范圍而言并不高，因目前大部分國家的公司所得稅稅率或法人所得稅稅率都處于這樣的范圍。從理論上講，這個(gè)比例也是非常適合的，國家分得企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤的1／3，而企業(yè)得到實(shí)現(xiàn)利潤的2／3.這樣的分配比例，從表面上看，無論企業(yè)是重復(fù)再生產(chǎn)，還是擴(kuò)大再生產(chǎn)都是不成問題的，應(yīng)該有足夠的資金作保證。但是，實(shí)際情況并非如此，在實(shí)踐中有不少企業(yè)（尤其是中小企業(yè)），非但沒有得到實(shí)現(xiàn)利潤的2／3，就連1／3也很難得到，甚至于將實(shí)現(xiàn)的利潤100％繳納企業(yè)所得稅都有可能不足，實(shí)際稅負(fù)有時(shí)可能達(dá)到名義稅負(fù)的幾倍之多。其原因存在于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤總額或經(jīng)營成果，通常是以會計(jì)核算為口徑，會計(jì)利潤總額是以其實(shí)現(xiàn)的收入總額扣除其與之相配比的全部成本費(fèi)用后的余額，而企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額往往要在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行多項(xiàng)調(diào)整，其中，工資費(fèi)用就是調(diào)整的最主要項(xiàng)目之一。不妨我們以員工為100人的企業(yè)為例：

　　假定在一個(gè)納稅年度中實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤總額50萬元，該年度中每位員工的月工資總額為1500元，按照現(xiàn)行計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)每月800元計(jì)算，企業(yè)支付給每位員工每月的工資費(fèi)用應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額700元。這樣，該企業(yè)僅工資費(fèi)用一項(xiàng)就要調(diào)增應(yīng)納稅所得額84萬元，即使其他扣除費(fèi)用未超標(biāo)準(zhǔn)的情況下，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為44.22萬元（50萬元的會計(jì)利潤，加上工資費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)的84萬元，再乘以33％），稅后的凈利潤只剩下5.78萬元。如果其他扣除費(fèi)用（如業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、借款利息費(fèi)用、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用等）也有超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況，該企業(yè)實(shí)現(xiàn)的會計(jì)利潤全部用于繳納企業(yè)所得稅就有可能不足。在此情況下，企業(yè)又如何談得上繼續(xù)發(fā)展？

　?。ㄈ┢髽I(yè)偷稅行為屢禁不止

　　由于工資費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)的大量調(diào)整，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了名義稅負(fù)，部分企業(yè)甚至將實(shí)現(xiàn)的會計(jì)利潤總額全部用于繳納企業(yè)所得稅都不足，在這種情況，他們?yōu)榱死^續(xù)生存和發(fā)展，就會采取隱瞞收入、虛列費(fèi)用等違法的偷稅行為。不少中小企業(yè)年年都在發(fā)生虧損，卻仍然在繼續(xù)經(jīng)營，就說明這一道理。由于法律的規(guī)定不切合實(shí)際，對納稅人依法納稅觀念的形成及稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收的征收管理都產(chǎn)生了負(fù)面效應(yīng)。

　　三、改革設(shè)想

　　近年來，不少專家學(xué)者對工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除都提出了非常好的意見，而大部分人的觀點(diǎn)都趨于一致，他們認(rèn)為像外資企業(yè)所得稅一樣，企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額扣除即可。但筆者認(rèn)為，這樣一刀切的辦法也不可取，其道理很簡單，因我國的企業(yè)其資產(chǎn)的所有權(quán)（或歸屬權(quán)）不統(tǒng)一。如果國有企業(yè)沒有工資費(fèi)用扣除的限制，就有可能出現(xiàn)將一個(gè)納稅年度實(shí)現(xiàn)的利潤總額全部用來發(fā)工資，這樣就很難保證國有資產(chǎn)的增值。因此，工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除的改革應(yīng)實(shí)行兩種政策。

　?。ㄒ唬┓菄衅髽I(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額扣除

　　此處所指的非國有企業(yè)包括股份制企業(yè)、民營企業(yè)、私營企業(yè)、事業(yè)單位等，因這些企業(yè)的資產(chǎn)不屬于國家所有，而是屬于這些企業(yè)的股東或老板所有。股東和老板們經(jīng)營的目的在于獲取最大的利潤，他們不可能將實(shí)現(xiàn)的利潤全部用于發(fā)放工資。精明的股東和老板們?yōu)榱碎L期獲得更大的利潤，他們還會利用合理的工資額度來調(diào)動員工們的積極性。因此，國家沒有必要對這類企業(yè)在稅收法規(guī)中對其工資費(fèi)用的扣除進(jìn)行限制。如果將這類企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額扣除，有可能為社會創(chuàng)造更大的價(jià)值。

　　（二）國有企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前的扣除與效益掛鉤

　　此處所稱國有企業(yè)是指資產(chǎn)100％屬于國家所有的企業(yè)，一個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)中部分資產(chǎn)屬于國有的，應(yīng)按非國有企業(yè)的政策處理。在與效益掛鉤的同時(shí)，要改變目前兩個(gè)不合理的現(xiàn)象。

　　其一，扣除的最低基數(shù)要統(tǒng)一。最低基數(shù)應(yīng)與目前個(gè)人所得稅中工資費(fèi)用的扣除數(shù)同步，每人每月在企業(yè)所得稅前可扣除的工資費(fèi)用統(tǒng)一確定為1600元。如果企業(yè)的效益較差，每月實(shí)發(fā)工資小于最低基數(shù)的，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不作納稅調(diào)整，對個(gè)人也不征收個(gè)人所得稅；如果企業(yè)的經(jīng)營效益較好，每月實(shí)發(fā)工資大于最低基數(shù)的，但又在工效掛鉤的兩個(gè)限定比例之內(nèi)的，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也不作納稅調(diào)整，只對個(gè)人按規(guī)定征收個(gè)人所得稅；如果企業(yè)經(jīng)營效益較差，但每月實(shí)發(fā)工資仍然大于最低基數(shù)，同時(shí)又超過工效掛鉤兩個(gè)限定比例的，超過部分既要作企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，又要按規(guī)定征收個(gè)人所得稅。同時(shí)也應(yīng)注意，統(tǒng)一的最低基數(shù)確定后，也不能長時(shí)間不變。應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和人們生活水平的提高作相應(yīng)的調(diào)整。

　　其二，工資費(fèi)用應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營效益的變動而變動。工資費(fèi)用既然是與效益掛鉤，就不能只隨效益的增長而增加，也應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營效益的下降而減少?，F(xiàn)實(shí)中，某些企業(yè)可能在一定的時(shí)間內(nèi)效益增長較快，其工資費(fèi)用也隨之?dāng)U大；但在某一時(shí)段內(nèi)可能效益又特別差，甚至發(fā)生嚴(yán)重虧損，但工資費(fèi)用并未隨之調(diào)減。這種只增不減的做法不符合工資與效益掛鉤的基本原理。因此。改革時(shí)應(yīng)注意工資費(fèi)用扣除規(guī)定這一問題，對經(jīng)營效益下滑的企業(yè)，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，一定要對其發(fā)生的工資費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，直至調(diào)整到最低基數(shù)為準(zhǔn)。其他費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)的納稅調(diào)整對企業(yè)繳納所得稅的影響不大。

　　總體而言，工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除改革后，有利于企業(yè)增強(qiáng)真實(shí)核算和依法納稅的意識，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收的征收管理，節(jié)約征稅成本。