國(guó)家強(qiáng)制力：稅與法關(guān)系的基礎(chǔ)

　　稅收是國(guó)家憑借強(qiáng)制力實(shí)現(xiàn)無償?shù)卣加泻头峙湓静粚儆谧约核械氖找婊蜇?cái)產(chǎn)，這是稅收與基于等價(jià)交換原則進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)區(qū)別，所以稅收與國(guó)有強(qiáng)制力密不可分。

　　法律是體現(xiàn)國(guó)家意志，依靠國(guó)家暴力強(qiáng)制推行的規(guī)范。法所依據(jù)的是國(guó)家強(qiáng)制力，與稅收憑借的國(guó)家強(qiáng)制力是一致的，正是由于這種一致性，人們往往認(rèn)為稅與法是密切聯(lián)系在一起的，稅以法的形式出現(xiàn)是為了獲得法所代表的國(guó)家強(qiáng)制力。

　　因此，稅與法關(guān)系的基礎(chǔ)是國(guó)家強(qiáng)制力，稅收通過法律的形式獲得國(guó)家強(qiáng)制力。但是，國(guó)家強(qiáng)制力并不必然和唯一地表現(xiàn)為法律。在人類歷史相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期中，國(guó)家的政治權(quán)力是通過“君權(quán)神授”背景下君主和帝王的個(gè)人意志實(shí)現(xiàn)的，這種個(gè)人意志并不一定獲得法律的形式。在這種情況下，稅收完全可以依靠自上而下的行政命令而不是法律推行。只要稅收可以通過法律之外的途徑獲得國(guó)家強(qiáng)制力的支持，稅收就可以不以法律形式存在，至少可以不完全以法律形式存在，這樣稅與法之間就沒有必然為的聯(lián)系。只有當(dāng)國(guó)家強(qiáng)制力受到法律的有效制約，只能以法律的形式主義存在時(shí)，稅與法院間才有必然的聯(lián)系，法律才能成為稅收的唯一表現(xiàn)形式。因此，稅收與法律并不是必然聯(lián)系在一起的，稅與法的關(guān)系取決于國(guó)家強(qiáng)制力來源與實(shí)現(xiàn)形式。在人類社會(huì)的各個(gè)歷史時(shí)期，國(guó)家強(qiáng)制力的來源與形式是不同的，稅與法的關(guān)系也存在一個(gè)歷史演變的過程。

　　（一）“君主主權(quán)”社會(huì)中與法的關(guān)系

　　在前資末主義社會(huì)，尤其是封建社會(huì)，全部國(guó)家政治權(quán)力掌握在以“君權(quán)神授”為基礎(chǔ)的君主手中，在“君主主權(quán)”國(guó)家中的法律，是建立在對(duì)“臣民”義務(wù)和保證履行義務(wù)的“刑罰”規(guī)定基礎(chǔ)上，由于納稅義務(wù)對(duì)國(guó)家存在的極端重要性，一般或多或少會(huì)在君主制定的成文法中得以體現(xiàn)，但是稅與法的這種關(guān)系是脆弱的，這種脆弱性不僅表現(xiàn)在君主隨時(shí)可以根據(jù)自己的意志廢止和修訂法律上，而且由于國(guó)家支出要求的變動(dòng)性與法律本身規(guī)范性、條文化的矛盾，君主利用行政命令管理稅收要比利用法律管理更方便，因此，這一時(shí)期盡管有稅法的存在，但大多數(shù)是一種原則性的規(guī)定，并沒有涵蓋稅收立法、執(zhí)法和司法等各個(gè)環(huán)節(jié)，不具有可操作性，政府和負(fù)責(zé)執(zhí)法的個(gè)人具有很大的自由裁決權(quán)；而且，即使有法律規(guī)定，有法不依、法外征收的現(xiàn)象普遍，稅收立法往往流于形式主義，各存實(shí)亡。

　?。ǘ熬髦鳈?quán)”向“公民主權(quán)”過渡時(shí)期稅與法的關(guān)系

　　近代以新興資產(chǎn)階級(jí)為代表的社會(huì)各階層通過長(zhǎng)期的斗爭(zhēng)，通過掌握立法權(quán)力逐漸實(shí)現(xiàn)了對(duì)政府政治權(quán)力的限制，基本剝奪了行政機(jī)關(guān)和個(gè)人在行政過程中的自由裁決權(quán)，把政府行為嚴(yán)格限制在了法律規(guī)定的范圍之內(nèi)，實(shí)現(xiàn)了國(guó)家的法治化，也實(shí)現(xiàn)了國(guó)家權(quán)力從“君主主權(quán)”向“公民主權(quán)”的過渡。所謂“公民主權(quán)”或稱“國(guó)民主權(quán)”是與“君主主權(quán)”相對(duì)而言的，是指一切權(quán)利屬于國(guó)民而非君主。也就是說，國(guó)家強(qiáng)制力來源于國(guó)民，而由代議制立法機(jī)關(guān)通過制定法律的形式主義予以確認(rèn)。由于國(guó)家強(qiáng)制力僅僅只能以法律的形式存在，稅與法之間才建立了必然的聯(lián)系。

　　在人治向法治過渡的過程中，政府的隨意征稅權(quán)是首先被限制和剝奪的對(duì)象。1215年，英國(guó)國(guó)王約翰被迫簽署了《自由大憲章》，憲章規(guī)定：國(guó)王除因被俘贖身、長(zhǎng)子被封為武士長(zhǎng)女出嫁這三種情況可以適當(dāng)征收稅金外，不得隨意征收稅金和貢金，如需征收，必須召開“大議會(huì)”，征求“全國(guó)公意”。從而剝奪了國(guó)王的任意課稅權(quán)，這是人類歷史上第一次對(duì)國(guó)王征稅權(quán)的限制。從1629年的“請(qǐng)?jiān)笗钡?689年議會(huì)制定的“權(quán)利法案”，又進(jìn)一步明確規(guī)定國(guó)王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅為非法，只有議會(huì)通過法律才能規(guī)定向人民征稅，這才正式確立了近代意義上的稅收法定主義。稅收法定主義和罪行法規(guī)主義，二是構(gòu)成了法治國(guó)家保障人民權(quán)利的兩大手段，稅收法規(guī)主義的目的是保障人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，罪行法定主義借以保障人民的人身權(quán)利。

　?。ㄈ┓ㄖ螄?guó)家的確立與依法治稅的逐步完善

　　隨著法治國(guó)家用發(fā)展和完善，作為法治原則重要組成的稅收法定主義也成為普遍公認(rèn)和確實(shí)執(zhí)行的準(zhǔn)則。所謂稅收法定主義，又稱稅收法規(guī)主義原則、稅收法定性原則，是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進(jìn)行，沒有法律依據(jù)，國(guó)家就不能征稅，任何人也不得要求納稅。任何稅收行為必須具備法律依據(jù)，稅收立法與執(zhí)法只能在法律的授權(quán)下進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)；對(duì)稅收法律的解釋應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)，不得擴(kuò)大解釋，不得類推適用。現(xiàn)代各國(guó)普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規(guī)定。

　　在現(xiàn)代法治國(guó)家稅收法定主義確立后，稅收發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。在“君主主權(quán)”的社會(huì)中，稅收是臣民對(duì)君主無條件的義務(wù)，稅法是為了保證履行義務(wù)而制訂的強(qiáng)制性規(guī)范。而在“公民主權(quán)”的社會(huì)中，稅收是公民根據(jù)自身的公共需要自主或委托代表協(xié)商確定的，以稅收為主的財(cái)政收入代表協(xié)商確定的，以稅收為主的財(cái)政收入的支出安排也是由公民的代議機(jī)構(gòu)立法機(jī)關(guān)決定的。因此，稅收可以看作公民為獲得公共產(chǎn)品和滿足其他公共需求通過政治機(jī)制而非市場(chǎng)機(jī)制作出的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而稅法在某種意義上可以看作是具有約束力的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。

　　公民權(quán)利與納稅人權(quán)利：對(duì)稅與法關(guān)系的再認(rèn)識(shí)

　　在現(xiàn)代法治國(guó)家意義上的稅收法定主義或“依法治稅”到底代表著稅與法之間怎樣的關(guān)系呢？

　?。ㄒ唬墓駲?quán)利角度對(duì)稅與法的關(guān)系的理解

　　首先，在“公民主權(quán)”的社會(huì)中，一切國(guó)家權(quán)力來源于公民權(quán)利，任何一項(xiàng)代表公共利益的強(qiáng)制性權(quán)力都可溯源至作為國(guó)家主人的公民享有的對(duì)國(guó)家事務(wù)的管理權(quán)，又通過一定的政治程序委派給其代表人具體實(shí)施。包括代表人的產(chǎn)生，都是人民權(quán)力行使之結(jié)果（政府由人民選舉權(quán)產(chǎn)生）。所謂行政權(quán)，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的權(quán)力都是委托，一切僭取的權(quán)力都是篡奪。”為了防止以國(guó)家強(qiáng)制為后盾的行政權(quán)的濫用侵犯公民權(quán)利，政府作為公民的代理人必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定行政，必須恪守“公民權(quán)利是政府權(quán)利天然界限”的基本原則。也就是說，凡是法律未明文規(guī)定授權(quán)的，都不得去作，否則將構(gòu)成違法、越權(quán)、不得沒有法律根據(jù)而介入私權(quán)領(lǐng)域。

　　稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)力的一種侵犯，在“公民主權(quán)”的社會(huì)中，征稅權(quán)及財(cái)政收入的使用權(quán)是由公民的代表組成立法機(jī)關(guān)通過制訂稅法和通過預(yù)算的方式享有的。也就是說，公民的納稅義務(wù)是公民通過政治程序自行協(xié)商確定的，納稅義務(wù)是以公民享有決定國(guó)家事務(wù)所政治權(quán)利為前提的。所謂“無代表不納稅”就體現(xiàn)了這一原則。作為行使行政權(quán)的政府只有依據(jù)立法機(jī)關(guān)制訂的稅法依法征稅義務(wù)的權(quán)力，而沒有任何決定和變更納稅義務(wù)的權(quán)力。在這個(gè)意義上，稅收可以理解為公民對(duì)國(guó)家的一種義務(wù)，但這種義務(wù)是以公民享有政治權(quán)利，擁有根據(jù)公民意志制定的法律的權(quán)利為前提的，沒有立法的權(quán)利就沒有納稅的義務(wù)，立法權(quán)先于納稅義務(wù)而存在。

　　（二）從納稅人權(quán)利的角度對(duì)稅與法關(guān)系的理解

　　立法機(jī)關(guān)制訂了稅法后，對(duì)于作為個(gè)體的公民和納稅人而言，其納稅義務(wù)是作為既定前提存在的。在這個(gè)層次上，作為個(gè)體的公民的和納稅人與國(guó)家的地位是不平等的，但作為行政機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)并不等同于國(guó)家，只是代表國(guó)家行使權(quán)力的機(jī)構(gòu)，同樣要受到法律的制約，因此納稅人與政府及稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的法律關(guān)系是平等的。

　　這種平等性主要體現(xiàn)在納稅人和行政機(jī)關(guān)都必須按照立法制訂的法律履行義務(wù)和行使權(quán)利，行政機(jī)關(guān)并不是有自由裁決權(quán)，更沒有法律規(guī)定之外的任何權(quán)力。對(duì)行政機(jī)關(guān)而言，行政權(quán)的行使權(quán)不僅是權(quán)力也是法律規(guī)定的義務(wù)。但由于行政權(quán)以強(qiáng)制力為主要構(gòu)成要素，迫使相對(duì)方不得不服從是最能反映其本質(zhì)的外在特征之一。而納稅人作為行政行為相對(duì)方，其權(quán)利本身并沒有強(qiáng)制力，這樣往往會(huì)造成行政違法越權(quán)濫用從而構(gòu)成對(duì)納稅人權(quán)利的侵犯。為避免這種情況，法律賦予了行為行政相對(duì)人的納稅人進(jìn)行復(fù)議、行政訴訟的權(quán)利，以制衡行政機(jī)關(guān)違法行為。

　　綜上所述，我們可以看到如下結(jié)論：

　　第一，我們所說的“依法治稅”中的依據(jù)的“法”，是由獨(dú)立于政府的立法機(jī)關(guān)制定的，是以對(duì)“權(quán)利”的規(guī)定為起點(diǎn)，以法律面前人人平等為特征的調(diào)整權(quán)利義務(wù)關(guān)系的規(guī)范性文件，而不是以為“義務(wù)”為起點(diǎn)，以“罰則”為內(nèi)容，立法者與考執(zhí)法者一體的“國(guó)家的”法。

　　第二，在現(xiàn)代法治國(guó)家，稅與法的關(guān)系集中體現(xiàn)為稅收法定主義，稅收法定主義集中體現(xiàn)為稅收法定主義，稅收法定主義的核心是公民擁有通過立法機(jī)關(guān)制定法律確定自身納稅義務(wù)的權(quán)利，這種稅收立法權(quán)是先于公民的納稅義務(wù)而存在的。因此，“依法治稅”的核心是稅收立法，是建立完善的稅收法律體系。

　　第三，稅收法定主義或者“依法治稅”只是法治的一個(gè)組成部分，包括稅收在內(nèi)的所有國(guó)家行為都必須納入法治的軌道，接受法律的約束和監(jiān)督。

　　依法治稅：稅與法的關(guān)系

　　“依法治稅”是“依法行政”的一個(gè)組成部分，稅收獲得法律的存在形式一方面是為了獲得法律所代表的國(guó)家強(qiáng)制力，以滿足國(guó)家履行各項(xiàng)職能的需要；但另一方面，也是為了規(guī)范和限制國(guó)家的強(qiáng)制力，把權(quán)力在國(guó)家機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行劃分，以實(shí)現(xiàn)對(duì)居民人身權(quán)利和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的有效保護(hù)。實(shí)行“依法治稅”是我國(guó)人民代表大會(huì)制度的必然要求，稅收立法在我們的稅收法制建設(shè)中居于核心的地位。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，“依法治稅”則意味著必然依照法律行使征稅權(quán)，尊重納稅人的權(quán)利。

　　但是對(duì)于我們這樣一個(gè)具有幾千年封建專制統(tǒng)治歷史的國(guó)家而言，長(zhǎng)期以來形成了重權(quán)力、輕權(quán)利的歷史文化背景，中央集權(quán)意識(shí)極端濃厚，國(guó)家權(quán)力至上，個(gè)人權(quán)利完全受制和依附于國(guó)家權(quán)力，從未真正產(chǎn)生過對(duì)國(guó)家權(quán)力運(yùn)用進(jìn)行限制和抗衡的思想和機(jī)制。長(zhǎng)期實(shí)行計(jì)劃體制更是加劇了這種國(guó)家行政權(quán)的無限擴(kuò)張。在稅與法的關(guān)系上，稅收立法體制、立法精神、稅收?qǐng)?zhí)法等方面體現(xiàn)子傳統(tǒng)文化和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的不良影響。

　　首先，我國(guó)現(xiàn)行的稅收立法體制是行政機(jī)關(guān)授權(quán)立法。這種授權(quán)立法體制依據(jù)導(dǎo)源于1984年全國(guó)人大頒行的授權(quán)立法條件，該條例賦予了國(guó)務(wù)院在工商稅制方面享有本屬人大的立法權(quán)限，并完全自主。結(jié)果在十幾年經(jīng)過全國(guó)在人大及其常委會(huì)審議通過的稅法寥寥無幾，稅收法律規(guī)范中80%是由國(guó)務(wù)院以條例，暫行規(guī)定的形式頒布。另外，具體指導(dǎo)稅收征管活動(dòng)的大量細(xì)則性規(guī)定是由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)制訂的，這部分法規(guī)屬于典型的行政立法。這種行政機(jī)關(guān)立法權(quán)與行政權(quán)集于一身的立法體制，不能滿足社會(huì)主義民主政治和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制依法行政與依法治稅的要求，不符合現(xiàn)代法治國(guó)家稅收法定主義的基本原則。

　　其次，從稅收立法精神看，強(qiáng)調(diào)國(guó)家權(quán)力和公民義務(wù)，而相對(duì)忽視公民權(quán)利和對(duì)國(guó)家權(quán)力的制約。我國(guó)憲法只規(guī)定了“公民有依法納稅的義務(wù)”，而沒有相應(yīng)公民權(quán)利和稅權(quán)劃分的規(guī)定。在有限的立法機(jī)關(guān)制訂的稅法和行政機(jī)關(guān)授權(quán)立法中，重視實(shí)體法、處罰法、而保障公民權(quán)利的有關(guān)程序法、抗訴法明顯不足。

　　由于長(zhǎng)期以來稅務(wù)行政機(jī)關(guān)集立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)于一身，不可避免地導(dǎo)致行政需要什么法，就制定頒布什么法的現(xiàn)象。在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，這樣不僅使稅法的隨意性強(qiáng)，“人治”色彩濃厚，更重要的是剝奪了作為公民的納稅人參與立法決策的權(quán)利，不利于增強(qiáng)公民的依法納稅意識(shí)。

　　因此，目前我國(guó)加強(qiáng)“依法治稅”的關(guān)鍵在于規(guī)范稅收立法權(quán)，以全國(guó)人民代表大會(huì)作為主要立法權(quán)，以全國(guó)人民代表大會(huì)作為主要立法主體，逐步建立科學(xué)民主的稅收立法體制，按照稅收法定主義原則完善稅收法律體系、提高稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的水平和納稅人依法納稅、依法保障自身權(quán)利的意識(shí)。