稅收籌劃是國外稅務代理業(yè)和稅務咨詢業(yè)的重要內容。近幾年來，稅收籌劃在我國越來越引起人們的普遍關注。不過，目前國內對稅收籌劃的研究，多側重于經濟學角度的分析。實際上，作為一種與稅法密不可分的現象，對稅收籌劃開展法律視角的研究意義更加重大。因為它直接涉及到納稅人在法律上應享有權利和應承擔義務的界定。而對稅收籌劃行為合法還是非法的認定，毫無疑問會影響其在中國未來的發(fā)展趨勢。

　　一、稅收籌劃的概念及內涵

　　對于稅收籌劃，國際上尚無統一，權威的定義。不過，以下幾種解釋頗具代表性：

　　荷蘭國際財政文獻局（IBFD）。在其編著的《國際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收?！盵1]

　　印度稅務專家NJ雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]

　　美國南加州大學的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發(fā)行多版的《會計學》中寫道“人們合理又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標所在”。另外他還說“在納稅發(fā)生之前，有系統地對企業(yè)經營或投資行為作出事先安排，以達到盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃”。[3]

　　綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對稅收籌劃具體含義的認識不盡相同，但是都認可了稅收籌劃具有三個共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說至少不違反現行稅收法律規(guī)范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對公司經營活動或個人事務的事先規(guī)劃和安排，達到減輕稅負的目的。

　　當然，對稅收籌劃僅做以上理解還遠遠不夠。實際上，要把握稅收籌劃的內涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個相關概念的區(qū)別和聯系。

　　偷稅，即逃稅（tax evasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國際財政文獻局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawful means）逃避稅收負擔，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應納的稅收。偷稅可能采取匿報應稅所得或應稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當的。這與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安排避免應稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實履行支付稅款的義務，偷稅屬于欺詐行為。

　　避稅（tax avoidance）與稅收籌劃關系密切。聯合國稅收專家小組對避稅的解釋是“避稅相對而言是一個比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅可以認為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務，以減少其本應承擔的納稅數額，雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質”。[5]從這個解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質”）；事前籌劃性（避稅是在應稅義務發(fā)生以前事先安排自己的事務）和目的性（減輕稅收負擔或延遲納稅）。

　　對避稅和稅收籌劃兩者之間的關系，有些學者試圖從是否符合立法精神來進行區(qū)分。他們認為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關系，不存在交叉。對此，筆者并不認同，原因有三：

　　首先，也是最重要的一點，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經濟實質相同，都是納稅人為減輕稅負而進行的事前籌劃行為，都沒有違背現行稅收法律法規(guī)。

　　其次，避稅和稅收籌劃其實是一個問題的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進行的界定；側重點在于減輕稅收負擔，而避稅則是從政府角度定義，側重點在于回避納稅義務。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現行稅法，當然不排斥鉆法律漏洞；而稅務當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅動下開展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴格區(qū)分，僅僅是體現了一方當事人即政府的意志。如果考慮另一方當事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的開展。

　　再次，假使我們在理論上可以將二者區(qū)分開來，在實際中也難以操作。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當模糊，對于一項節(jié)約稅收計劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務當局總是傾向于認定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結果常常是眾說紛紜、莫衷一是。

　　綜上所述，筆者認為，稅收籌劃應理解為納稅人在法律框架內開展的一切旨在節(jié)約稅收的計劃，而避稅則應理解為政府對納稅人稅收籌劃的進一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點。只不過由于避稅具有相當大的風險，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他手段也可以達到目的的話，納稅人不應當選擇避稅。

　　節(jié)稅（tax saving），亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數人認為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導向，是應當鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負擔。其實現途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國內學者多持這種看法。鑒于上文對稅收籌劃與避稅關系的分析，我們認為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個子集。

　　通過對以上與稅收籌劃相關的概念闡述，我們認識到，稅收籌劃的內涵，實際上就是納稅人在現行稅收法律法規(guī)的框架內，通過對經營活動或個人事務的事前安排，實現減輕納稅義務目的的行為。如果從政府的角度來看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。

　　二、各國立法對稅收籌劃的評價

　　稅收的存在給市場經濟造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對應不同的納稅義務。因為稅收籌劃的本質是納稅人通過特定的安排使其納稅地位最低，所以對稅收籌劃行為法律界定的關鍵問題，在于明確可能的納稅義務人有沒有權利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國政府的一致贊同，因此爭論的焦點就集中在如何看待避稅。

　　世界各國立法對避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評價、否定評價和未作評價。

　　英國、美國、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國認可納稅人擁有進行稅收籌劃（包括避稅）的權利。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公案”指出“任何一個人都有權安排自己的事業(yè)，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多交稅?！盵7]湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的普遍認可。此后，許多國家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國著名法官漢德說的那樣“法院一直認為，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的，每個人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規(guī)定來承擔國家稅收；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義要求稅收，不過是奢談空論而已?！盵8]美國大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權利，這一點不容懷疑?！盵9]不過，盡管稅收籌劃的合法性在這些國家得到了法律的認可；卻并不意味著政府會對一切稅收籌劃行為聽之任之。事實上，各國政府在承認稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對一些頻繁發(fā)生且危害嚴重的避稅行為制定專門的反避稅法規(guī)，如轉讓定價稅制、避稅港稅制等等。通過反避稅法規(guī)的不斷完善，這些國家實際上已經大大縮小了利用避稅方式來進行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國家法律意圖的實現。

　　少數國家認為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國《所得稅征收法》第231條規(guī)定“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務，通過欺詐或詭計”來避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進一步規(guī)定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對避稅非法的認定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學者的質疑。

　　有些國家立法中并沒有明確說明避稅是否合法。如我國新頒布的《稅收征收管理法》對避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國家稅務總局稅收科學研究所編著的《2002中國稅收實務手冊》認為“對于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務的行為……通常認為，采用合法手段減輕稅負或不履行納稅義務的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務的為‘逃稅’?！庇捎谖覈壳斑€沒有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認定稅收籌劃是我們必須解決的一個問題。

　　三、稅收籌劃的法理分析

　　對稅收籌劃法律界定不明確，一直以來影響著稅收籌劃在國內的發(fā)展。在法律未作說明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應被視為合法還是違法呢？對此，國內學者有不同的看法。有些學者認為，避稅具有社會危害性，雖然沒有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學者則堅持避稅合法，因為“法無明文不為罪”。對這個問題應如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說起。

　　稅收法定主義原則是稅法的一項基本原則。它最早產生于英國。1689年，英國的“權利法案”明確規(guī)定國王不經議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權利的一個重要法律依據。一般認為，稅收是國家憑借其政治權力，采取強制手段從企業(yè)和公民手中取得財政收入的活動。稅收具有強制性、固定性和無償性三個特征。也就是說，從個體來看，稅收是財富的轉移，是一種負擔。作為稅法當事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國家的權利而納稅是公民的義務。在這種情況下，為了保證納稅人的財產權免遭非法侵害，避免稅務機關任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實質。

　　稅收法定主義原則的內容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規(guī)定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的表現，是稅法的最高法律原則。許多國家將這一原則作為憲法原則予以確認。我國雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規(guī)定執(zhí)行……任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定?！边@實際上是對稅收法定主義原則的承認與采用。另外，在近些年頒布實施的一系列實體法中，也都明確規(guī)定了各種課稅要素，充分體現了對稅收法定主義原則的尊重。

　　以稅收法定主義原則為基本立足點，我們可以推出以下結論：

　　首先，為防止稅法被濫用而導致人民財產權被侵害，對稅法解釋應作嚴格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務。也就是說，當出現“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。當稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務。稅收立法的過失、欠缺與不足應由立法機關通過合法程序來解決，在法律未經修改之前，一切責任和由此造成的損失應由國家負責，不能轉嫁到納稅人身上。

　　其次，國民只應根據稅法的明確要求負擔其法定的稅收義務，沒有法律的明確規(guī)定，國民不應承擔納稅義務。由于稅收法定主義原則的側重點在于限制征稅一方過度濫用稅權，保護納稅人權利，它要求構成課稅要素的規(guī)定應當盡量明確，避免出現歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。據此，我們可以認為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。

　　再次，雖然稅收籌劃行為，主要是避稅行為會帶來一定的社會危害，但國家不能超越法律規(guī)定以道德名義要求納稅人承擔納稅義務。稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標準是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因為如此，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認為不道德的行為就是違法的。納稅是一種法律行為，與道德無關。雖然避稅從政府角度來看可能被認為是不道德的行為，但卻不能因此判斷避稅不合法。不僅如此，正如以色列法院斷定的那樣“在法律范圍內，避稅或許是應該受到鼓勵的?！盵11]

　　可見，在法律沒有明確界定的情況下，稅收籌劃（包括避稅）應被認定為合法行為。對稅收籌劃進行法律意義上的界定十分重要。這實際上是對納稅人權利的確認。稅法是一種不平等的法律規(guī)范，作為一方當事人的國家享有決定性的權力，可以通過法律單方決定產生、變更、停止征納的權利義務關系?；诙惙ǖ牟黄降刃?，強調國家必須依法征稅是稅收法定主義原則的核心內容。而在我國現階段，強調稅收籌劃的合法性具有更為重要的意義。如果稅務機關能夠保障納稅人合法的籌劃利益，同時加強對稅收違法行為的打擊力度，就會促使納稅人從偷逃稅收轉向稅收籌劃。其結果不但是納稅人稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）的降低，而且也是稅收違法行為的減少和稅法的不斷完善。

　　「參考文獻」

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　　[11]　國家稅務總局稅收科學研究所譯。偷稅與避稅[M].中國財政經濟出版社，1993，（183）。