自1954年法國率先實行增值稅以來，世界上已有100多個國家和地區(qū)實行了此稅。由于每個主權國家都是根據本國國情來選擇合適的增值稅制度，包括增值稅的推行范圍，因此，從表面上看，各國增值稅的征收范圍似乎是千差萬別的，但仔細研究，不難發(fā)現，在各國增值稅征收范圍的實踐中，具有某些規(guī)律性的東西。本文試圖通過對增值稅征收范圍國際實踐的總結，對目前我國增值稅征收范圍的調整提出一點建議。

　　增值稅征收范圍國際實踐的總結

　?。ㄒ唬氖澜缭鲋刀愓魇辗秶膶嵺`看，增值稅征收范圍的大小與一國的經濟、稅收管理水平等有密切聯系

　　從目前世界各國增值稅的征收范圍看，不外乎有三種類型：大范圍的增值稅、中范圍的增值稅以及小范圍的增值稅，前者以歐洲國家為代表，征收范圍涉及農業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售以及勞務等國民經濟諸領域；中者以部分亞洲國家為代表，征收范圍包括工業(yè)、批發(fā)與零售等商品制造與流通領域；后者以非洲國家為代表，征收范圍僅局限于制造業(yè)。形成這種分布決不是一種偶然巧合，也不是政府的一種主觀決斷，而是由一個國家的經濟發(fā)展水平以及稅收征管水平所決定的。具體地，一個國家的經濟發(fā)展水平越高，商品流通與勞務服務越活躍，稅收管理水平越高，增值稅的征收范圍就越廣（如歐洲國家），否則，就越窄（如非洲國家）。究其原因，可以從增值稅的目的及其征管條件要求兩方面來分析。眾所周知，增值稅是對商品或勞務流通中的增值流轉額課征的一種流轉稅，它是作為多環(huán)節(jié)全額征收的周轉稅的對立面出現的，目的在于解決后者對商品或勞務的重復課稅，以保障商品和勞務的自由流動。但是，由于增值稅所采取以發(fā)票為基礎的、環(huán)環(huán)相扣的稅款抵扣制的征收制度，使得增值稅較之周轉稅對征管條件提出了更高的要求，當一個國家的稅收征管條件較薄弱時，增值稅是很難擴大面積推廣的。因此，增值稅征收范圍的確定實際上受制于兩個因素，一是商品流通與勞務服務領域對避免雙重征稅的流轉稅制的要求，二是增值稅的征管條件。當一個國家的經濟越發(fā)達時，其專業(yè)化程度就越高，商品流通、勞務服務與產品生產的聯系就越密切，在商品和流通領域實行全值流轉稅所帶來的重復征稅的矛盾就越突出，推行使“商品和勞務自由流動不受阻礙的流通稅法規(guī)”，即實行大范圍的增值稅就越有必要；而且，經濟越發(fā)達，實行增值稅所必須的社會環(huán)境和稅收管理條件也就越具備。反之，當一個國家的經濟欠發(fā)達時，其產品生產的專業(yè)化程度相對較低，商品流通、勞務服務與產品生產的聯系相對較小，在商品和流通領域實行全值流轉稅對經濟發(fā)展產生的不利影響相對較小，實行大范圍的增值稅就顯得不那么迫切；況且，在經濟欠發(fā)達的國家或地區(qū)，由于稅收征管條件較為薄弱，增值稅也是很難大面積推行的。

　?。ǘ脑鲋刀惏l(fā)展歷史考察，增值稅征收范圍的擴大是一個漸進的過程

　　從增值稅產生與發(fā)展的歷史過程看，最早進行增值稅實踐的是法國，丹麥位置其后。由于沒有前人的實踐經驗可供借鑒，這兩個國家在其國內推行增值稅時，均持謹慎態(tài)度。1954年，作為國內稅收改革的一部分，法國對價值增加部分征收了流轉稅，即增值稅。但是，這個增值稅最初并不是一個全面的流轉稅，因為它僅適用于那些制造商和批發(fā)商從事的交易，因而排除了一些重要的生產部門和分配部門。零售商和提供勞務的小企業(yè)主不實行增值稅。直至1968年，增值稅才逐步擴大到商業(yè)零售、各種服務業(yè)、農業(yè)以及自由職業(yè)者，其間已經歷了14年的時間。再看丹麥：丹麥是第二個實行增值稅的國家。1967年，丹麥以增值稅取代了以前在批發(fā)環(huán)節(jié)征收的營業(yè)稅，但此時的增值稅僅對商品和少部分勞務征收。直至1978年起，丹麥才把增值稅的征收范圍擴大到所有的商品和大部分勞務，而這時，距增值稅開始實行也有了11年的時間了。事實上，當歐洲經濟共同體理事會決定把增值稅推向全體歐共體國家時，所持的也是這種謹慎的態(tài)度。在1967年4月11日發(fā)布的“歐洲經濟共同體理事會關于成員國協(xié)調流轉稅立法的第一號指令”中，它建議歐共體國家局部、分階段地實行增值稅：“鑒于在零售環(huán)節(jié)實行這種稅制可能在一些成員國會遇到一些實際的和政治方面的困難；因此，在經事前協(xié)商，應允許成員國將這種稅制只推行批發(fā)貿易（包括批發(fā)環(huán)節(jié)），并允許在零售或零售前的一個環(huán)節(jié)另外實行合適的補充稅；鑒于有必要分階段實施這種稅制，因為流通稅的協(xié)商會導致成員國稅制結構的大幅度改變，并將對預算、經濟和社會領域產生一定的影響；”。直到1977年，隨著歐共體國家經濟一體化趨勢的不斷增強，歐共體各國經濟的不斷發(fā)展、增值稅征管條件的不斷成熟以及增值稅管理措施的不斷完善，歐洲經濟共同體理事會關于成員國立法協(xié)調營業(yè)稅的第六號指令，也才一改一號指令中所采取的謹慎態(tài)度，建議實行包括勞務在內的大范圍的增值稅。在指令的第二章第二條中規(guī)定：“下列各項應繳納增值稅：1.納稅人為了取得報酬，在國家征稅區(qū)域內實現的商品銷售和提供服務。2.商品進口”。因此，無論是最早實行增值稅的法國或丹麥，還是歐共體，其對增值稅的推廣都是持謹慎的態(tài)度，從局部范圍開始，然后才逐步擴大到全范圍。

　?。ㄈ脑鲋刀惉F狀考察，增值稅征收范圍存在一定的禁區(qū)

　　從理論上看，理想的增值稅應該是普遍征收的，但是，由于某些行業(yè)、貨物和勞務的特殊性和復雜性，使得這些行業(yè)盡管在理論上存在著征收增值稅的可能性，但在實際操作中，由于高昂的征稅成本以及由于征稅而產生的一些更為復雜的問題：使得政府不得不放棄對他們的征稅。因此，無論增值稅征收范圍如何擴大，始終存在一些政府無法或不愿涉及的領域，由此形成了增值稅征收上的禁區(qū)。著名的增值稅專家愛倫·泰特在《增值稅國際實踐和問題》一書中把他們歸納為8種“難以征收的貨物和勞務”，他們是：建筑業(yè)、租賃和代理業(yè)、金融服務業(yè)、境外提供勞務、拍賣商和二手貨、手藝人、賭博和抽彩、賽馬等。事實上，從目前推行增值稅的國家看，既使是在已實現全面征收增值稅的歐盟國家，也存在增值稅的免稅區(qū)域，如，法國對大部分的金融交易活動，德國對不動產、金融交易、運輸和交通等均實施了免稅。由此看來，既使是在普遍征收的增值稅制度下，仍需對部分行業(yè)或商品免稅。

　　對我國增值稅征收范圍調整的思考

　　反觀我國現行增值稅的征收范圍，由于有限全面型增值稅存在的重復征稅和征管等方面的問題，擴大增值稅征收范圍的呼聲越來越高，并基本上形成一種分步調整的共識，即，目前應先將矛盾最突出的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍，以后逐步擴大到廣告、租賃、倉儲、代理等行業(yè)，最終取消營業(yè)稅，實行全范圍的增值稅。應該說，這種意見代表了增值稅征收范圍調整的一種趨勢。但是，鑒于上述增值稅征收范圍的國際實踐經驗，基于我國的實際，筆者認為，增值稅征收范圍的調整是一個復雜的系統(tǒng)工程，必須審慎進行：首先，就目前我國的經濟發(fā)展水平以及第三產業(yè)在整個國民經濟的比重看，暫不宜實行全面型的增值稅，也就是說，暫不宜把增值稅擴大到整個勞務領域；其次，必須以漸進的方式逐步擴大增值稅的征收范圍，而不宜采取一步到位的激進的改革方式；最后，即使實行全范圍的增值稅，也應適當保留增值稅的免稅區(qū)域，如對金融業(yè)，可采取免稅或征收金融活動營業(yè)稅的方式來實現對金融業(yè)的流轉稅征收。

　　從目前我國的情況看，增值稅的征收范圍要擴大，最迫切的，必須解決如下三個基本問題：

　　一是財政分配體制問題。

　　我國現行的財政分配體制是建立于1994年的分稅制財政體制之上的，中央稅、中央地方共享稅、地方稅共同構建了這一體制的三大基石。但是，從目前的情況看，在三大基石中，地方稅這一基石是較為脆弱和不完善的，個人所得稅征收困難重重，遺產贈予稅、財產贈予稅等多種稅的改革遠未到位，地方稅僅靠營業(yè)稅起單腳支撐作用。在這種情況下，擴大增值稅征收范圍，意味著營業(yè)稅征收范圍和稅基的縮小，從而營業(yè)稅稅收收入的減少，這就會給本不完善和穩(wěn)定的地方稅體系造成很大的沖擊，地方稅體系會因此失去支撐，分稅制財政體制也會受到影響。因此，除非同時進行分稅制的改革，重新劃分中央地方的收入范圍和收入比例，否則，擴大增值稅征收范圍的改革是難以進行的。從客觀上看，也可能是無法進行的，它會因為損害了地方政府的利益而遭受地方政府的抵制。

　　二是增值稅的類型問題。

　　目前，我國實行的是生產型的增值稅，允許抵扣稅款的范圍僅限于外購的原材料、燃料、低值易耗品等有形動產上，而外購的固定資產、無形資產及大多數勞務所含稅款是不允許抵扣的。因此，如果不考慮增值稅的轉型而冒然擴大征收范圍，對一些行業(yè)來說，可能會引起稅負的急劇增加；而對另一些行業(yè)來說，由營業(yè)稅改征增值稅可能是毫無意義的。在此，我們以目前轉型呼聲最高的交通運輸業(yè)和建筑業(yè)為例進行分析。先看交通運輸業(yè)：交通運輸業(yè)是資本有機構成較高的行業(yè)之一，在其總支出中，資本性支出所占比重較高，而非資本性支出比重較低。在現行增值稅沒有轉型的情況下，若改征增值稅，因可做進項抵扣的數額較小，其稅負必將大大提高。據浙江省對131戶交通運輸企業(yè)的調查，1996年，其不含稅營業(yè)收入為31.49億元，而其外購材料、燃料及低值易耗品、水電費及加工修理修配費的金額只有9.96億元，僅占營業(yè)收入的31.6％。加改征增值稅按17％的稅率征稅，那么其應納稅額為3.66億元，稅收負擔率高達11.6％，即使按13％的稅率征收，稅收負擔率也將達到8.9％。因此，在當前交通運輸業(yè)經營不景氣的情況下，不宜對其改征生產型增值稅，否則，這么高的稅收負擔將使企業(yè)難以承受。再看建筑業(yè)：建筑業(yè)是國民經濟的一個特殊行業(yè)，其產品既可作為生產資料，又可用作消費資料。當它作為消費資料時，由于其處于產品流通交換環(huán)節(jié)的終端，不實行增值稅也不會對增值稅的鏈條機制構成破壞；而當它作為生產資料時，在生產型增值稅下，其所含的稅款在購買方照樣得不到抵扣。因此，在生產型增值稅下，建筑業(yè)改征增值稅的意義并不大。倒是從稅收行政效率的角度看，實行營業(yè)稅更有利于稅款的征收。

　　三是從稅收征管能力看。

　　我國大部分的第三產業(yè)處于初始發(fā)展階段，數量大，規(guī)模小，布局分散，對其改征增值稅，若按一般納稅人規(guī)范的征稅方法征稅，依現行的稅收管理水平，顯然是無法勝任的；而若按小規(guī)模納稅人的簡易征收辦法征稅，倒不如維持現行的營業(yè)稅征收方法，更簡便、更易于操作。

　　因此，從增值稅征收范圍的國際經驗考察，再看我國的實際，增值稅征收范圍的擴大必須審慎進行。從目前的情況看，既使僅是把增值稅征收范圍擴大到交通運輸業(yè)和建筑業(yè)，也必須首先解決好上述三個基本問題。在現行財政體制未作調整，增值稅類型未作轉換，稅收征管水平未得到提高的情況下，增值稅的征收范圍是不宜擴大的。