自1954年法國率先實(shí)行增值稅以來，世界上已有100多個(gè)國家和地區(qū)實(shí)行了此稅。由于每個(gè)主權(quán)國家都是根據(jù)本國國情來選擇合適的增值稅制度，包括增值稅的推行范圍，因此，從表面上看，各國增值稅的征收范圍似乎是千差萬別的，但仔細(xì)研究，不難發(fā)現(xiàn)，在各國增值稅征收范圍的實(shí)踐中，具有某些規(guī)律性的東西。本文試圖通過對增值稅征收范圍國際實(shí)踐的總結(jié)，對目前我國增值稅征收范圍的調(diào)整提出一點(diǎn)建議。

　　增值稅征收范圍國際實(shí)踐的總結(jié)

　?。ㄒ唬氖澜缭鲋刀愓魇辗秶膶?shí)踐看，增值稅征收范圍的大小與一國的經(jīng)濟(jì)、稅收管理水平等有密切聯(lián)系

　　從目前世界各國增值稅的征收范圍看，不外乎有三種類型：大范圍的增值稅、中范圍的增值稅以及小范圍的增值稅，前者以歐洲國家為代表，征收范圍涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售以及勞務(wù)等國民經(jīng)濟(jì)諸領(lǐng)域；中者以部分亞洲國家為代表，征收范圍包括工業(yè)、批發(fā)與零售等商品制造與流通領(lǐng)域；后者以非洲國家為代表，征收范圍僅局限于制造業(yè)。形成這種分布決不是一種偶然巧合，也不是政府的一種主觀決斷，而是由一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及稅收征管水平所決定的。具體地，一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，商品流通與勞務(wù)服務(wù)越活躍，稅收管理水平越高，增值稅的征收范圍就越廣（如歐洲國家），否則，就越窄（如非洲國家）。究其原因，可以從增值稅的目的及其征管條件要求兩方面來分析。眾所周知，增值稅是對商品或勞務(wù)流通中的增值流轉(zhuǎn)額課征的一種流轉(zhuǎn)稅，它是作為多環(huán)節(jié)全額征收的周轉(zhuǎn)稅的對立面出現(xiàn)的，目的在于解決后者對商品或勞務(wù)的重復(fù)課稅，以保障商品和勞務(wù)的自由流動(dòng)。但是，由于增值稅所采取以發(fā)票為基礎(chǔ)的、環(huán)環(huán)相扣的稅款抵扣制的征收制度，使得增值稅較之周轉(zhuǎn)稅對征管條件提出了更高的要求，當(dāng)一個(gè)國家的稅收征管條件較薄弱時(shí)，增值稅是很難擴(kuò)大面積推廣的。因此，增值稅征收范圍的確定實(shí)際上受制于兩個(gè)因素，一是商品流通與勞務(wù)服務(wù)領(lǐng)域?qū)Ρ苊怆p重征稅的流轉(zhuǎn)稅制的要求，二是增值稅的征管條件。當(dāng)一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)時(shí)，其專業(yè)化程度就越高，商品流通、勞務(wù)服務(wù)與產(chǎn)品生產(chǎn)的聯(lián)系就越密切，在商品和流通領(lǐng)域?qū)嵭腥盗鬓D(zhuǎn)稅所帶來的重復(fù)征稅的矛盾就越突出，推行使“商品和勞務(wù)自由流動(dòng)不受阻礙的流通稅法規(guī)”，即實(shí)行大范圍的增值稅就越有必要；而且，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，實(shí)行增值稅所必須的社會(huì)環(huán)境和稅收管理?xiàng)l件也就越具備。反之，當(dāng)一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)時(shí)，其產(chǎn)品生產(chǎn)的專業(yè)化程度相對較低，商品流通、勞務(wù)服務(wù)與產(chǎn)品生產(chǎn)的聯(lián)系相對較小，在商品和流通領(lǐng)域?qū)嵭腥盗鬓D(zhuǎn)稅對經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的不利影響相對較小，實(shí)行大范圍的增值稅就顯得不那么迫切；況且，在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)，由于稅收征管條件較為薄弱，增值稅也是很難大面積推行的。

　　（二）從增值稅發(fā)展歷史考察，增值稅征收范圍的擴(kuò)大是一個(gè)漸進(jìn)的過程

　　從增值稅產(chǎn)生與發(fā)展的歷史過程看，最早進(jìn)行增值稅實(shí)踐的是法國，丹麥位置其后。由于沒有前人的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，這兩個(gè)國家在其國內(nèi)推行增值稅時(shí)，均持謹(jǐn)慎態(tài)度。1954年，作為國內(nèi)稅收改革的一部分，法國對價(jià)值增加部分征收了流轉(zhuǎn)稅，即增值稅。但是，這個(gè)增值稅最初并不是一個(gè)全面的流轉(zhuǎn)稅，因?yàn)樗鼉H適用于那些制造商和批發(fā)商從事的交易，因而排除了一些重要的生產(chǎn)部門和分配部門。零售商和提供勞務(wù)的小企業(yè)主不實(shí)行增值稅。直至1968年，增值稅才逐步擴(kuò)大到商業(yè)零售、各種服務(wù)業(yè)、農(nóng)業(yè)以及自由職業(yè)者，其間已經(jīng)歷了14年的時(shí)間。再看丹麥：丹麥?zhǔn)堑诙€(gè)實(shí)行增值稅的國家。1967年，丹麥以增值稅取代了以前在批發(fā)環(huán)節(jié)征收的營業(yè)稅，但此時(shí)的增值稅僅對商品和少部分勞務(wù)征收。直至1978年起，丹麥才把增值稅的征收范圍擴(kuò)大到所有的商品和大部分勞務(wù)，而這時(shí)，距增值稅開始實(shí)行也有了11年的時(shí)間了。事實(shí)上，當(dāng)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會(huì)決定把增值稅推向全體歐共體國家時(shí)，所持的也是這種謹(jǐn)慎的態(tài)度。在1967年4月11日發(fā)布的“歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會(huì)關(guān)于成員國協(xié)調(diào)流轉(zhuǎn)稅立法的第一號指令”中，它建議歐共體國家局部、分階段地實(shí)行增值稅：“鑒于在零售環(huán)節(jié)實(shí)行這種稅制可能在一些成員國會(huì)遇到一些實(shí)際的和政治方面的困難；因此，在經(jīng)事前協(xié)商，應(yīng)允許成員國將這種稅制只推行批發(fā)貿(mào)易（包括批發(fā)環(huán)節(jié)），并允許在零售或零售前的一個(gè)環(huán)節(jié)另外實(shí)行合適的補(bǔ)充稅；鑒于有必要分階段實(shí)施這種稅制，因?yàn)榱魍ǘ惖膮f(xié)商會(huì)導(dǎo)致成員國稅制結(jié)構(gòu)的大幅度改變，并將對預(yù)算、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)領(lǐng)域產(chǎn)生一定的影響；”。直到1977年，隨著歐共體國家經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的不斷增強(qiáng)，歐共體各國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、增值稅征管條件的不斷成熟以及增值稅管理措施的不斷完善，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會(huì)關(guān)于成員國立法協(xié)調(diào)營業(yè)稅的第六號指令，也才一改一號指令中所采取的謹(jǐn)慎態(tài)度，建議實(shí)行包括勞務(wù)在內(nèi)的大范圍的增值稅。在指令的第二章第二條中規(guī)定：“下列各項(xiàng)應(yīng)繳納增值稅：1.納稅人為了取得報(bào)酬，在國家征稅區(qū)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)的商品銷售和提供服務(wù)。2.商品進(jìn)口”。因此，無論是最早實(shí)行增值稅的法國或丹麥，還是歐共體，其對增值稅的推廣都是持謹(jǐn)慎的態(tài)度，從局部范圍開始，然后才逐步擴(kuò)大到全范圍。

　?。ㄈ脑鲋刀惉F(xiàn)狀考察，增值稅征收范圍存在一定的禁區(qū)

　　從理論上看，理想的增值稅應(yīng)該是普遍征收的，但是，由于某些行業(yè)、貨物和勞務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，使得這些行業(yè)盡管在理論上存在著征收增值稅的可能性，但在實(shí)際操作中，由于高昂的征稅成本以及由于征稅而產(chǎn)生的一些更為復(fù)雜的問題：使得政府不得不放棄對他們的征稅。因此，無論增值稅征收范圍如何擴(kuò)大，始終存在一些政府無法或不愿涉及的領(lǐng)域，由此形成了增值稅征收上的禁區(qū)。著名的增值稅專家愛倫·泰特在《增值稅國際實(shí)踐和問題》一書中把他們歸納為8種“難以征收的貨物和勞務(wù)”，他們是：建筑業(yè)、租賃和代理業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、境外提供勞務(wù)、拍賣商和二手貨、手藝人、賭博和抽彩、賽馬等。事實(shí)上，從目前推行增值稅的國家看，既使是在已實(shí)現(xiàn)全面征收增值稅的歐盟國家，也存在增值稅的免稅區(qū)域，如，法國對大部分的金融交易活動(dòng)，德國對不動(dòng)產(chǎn)、金融交易、運(yùn)輸和交通等均實(shí)施了免稅。由此看來，既使是在普遍征收的增值稅制度下，仍需對部分行業(yè)或商品免稅。

　　對我國增值稅征收范圍調(diào)整的思考

　　反觀我國現(xiàn)行增值稅的征收范圍，由于有限全面型增值稅存在的重復(fù)征稅和征管等方面的問題，擴(kuò)大增值稅征收范圍的呼聲越來越高，并基本上形成一種分步調(diào)整的共識(shí)，即，目前應(yīng)先將矛盾最突出的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍，以后逐步擴(kuò)大到廣告、租賃、倉儲(chǔ)、代理等行業(yè)，最終取消營業(yè)稅，實(shí)行全范圍的增值稅。應(yīng)該說，這種意見代表了增值稅征收范圍調(diào)整的一種趨勢。但是，鑒于上述增值稅征收范圍的國際實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，基于我國的實(shí)際，筆者認(rèn)為，增值稅征收范圍的調(diào)整是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須審慎進(jìn)行：首先，就目前我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及第三產(chǎn)業(yè)在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的比重看，暫不宜實(shí)行全面型的增值稅，也就是說，暫不宜把增值稅擴(kuò)大到整個(gè)勞務(wù)領(lǐng)域；其次，必須以漸進(jìn)的方式逐步擴(kuò)大增值稅的征收范圍，而不宜采取一步到位的激進(jìn)的改革方式；最后，即使實(shí)行全范圍的增值稅，也應(yīng)適當(dāng)保留增值稅的免稅區(qū)域，如對金融業(yè)，可采取免稅或征收金融活動(dòng)營業(yè)稅的方式來實(shí)現(xiàn)對金融業(yè)的流轉(zhuǎn)稅征收。

　　從目前我國的情況看，增值稅的征收范圍要擴(kuò)大，最迫切的，必須解決如下三個(gè)基本問題：

　　一是財(cái)政分配體制問題。

　　我國現(xiàn)行的財(cái)政分配體制是建立于1994年的分稅制財(cái)政體制之上的，中央稅、中央地方共享稅、地方稅共同構(gòu)建了這一體制的三大基石。但是，從目前的情況看，在三大基石中，地方稅這一基石是較為脆弱和不完善的，個(gè)人所得稅征收困難重重，遺產(chǎn)贈(zèng)予稅、財(cái)產(chǎn)贈(zèng)予稅等多種稅的改革遠(yuǎn)未到位，地方稅僅靠營業(yè)稅起單腳支撐作用。在這種情況下，擴(kuò)大增值稅征收范圍，意味著營業(yè)稅征收范圍和稅基的縮小，從而營業(yè)稅稅收收入的減少，這就會(huì)給本不完善和穩(wěn)定的地方稅體系造成很大的沖擊，地方稅體系會(huì)因此失去支撐，分稅制財(cái)政體制也會(huì)受到影響。因此，除非同時(shí)進(jìn)行分稅制的改革，重新劃分中央地方的收入范圍和收入比例，否則，擴(kuò)大增值稅征收范圍的改革是難以進(jìn)行的。從客觀上看，也可能是無法進(jìn)行的，它會(huì)因?yàn)閾p害了地方政府的利益而遭受地方政府的抵制。

　　二是增值稅的類型問題。

　　目前，我國實(shí)行的是生產(chǎn)型的增值稅，允許抵扣稅款的范圍僅限于外購的原材料、燃料、低值易耗品等有形動(dòng)產(chǎn)上，而外購的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及大多數(shù)勞務(wù)所含稅款是不允許抵扣的。因此，如果不考慮增值稅的轉(zhuǎn)型而冒然擴(kuò)大征收范圍，對一些行業(yè)來說，可能會(huì)引起稅負(fù)的急劇增加；而對另一些行業(yè)來說，由營業(yè)稅改征增值稅可能是毫無意義的。在此，我們以目前轉(zhuǎn)型呼聲最高的交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)為例進(jìn)行分析。先看交通運(yùn)輸業(yè)：交通運(yùn)輸業(yè)是資本有機(jī)構(gòu)成較高的行業(yè)之一，在其總支出中，資本性支出所占比重較高，而非資本性支出比重較低。在現(xiàn)行增值稅沒有轉(zhuǎn)型的情況下，若改征增值稅，因可做進(jìn)項(xiàng)抵扣的數(shù)額較小，其稅負(fù)必將大大提高。據(jù)浙江省對131戶交通運(yùn)輸企業(yè)的調(diào)查，1996年，其不含稅營業(yè)收入為31.49億元，而其外購材料、燃料及低值易耗品、水電費(fèi)及加工修理修配費(fèi)的金額只有9.96億元，僅占營業(yè)收入的31.6％。加改征增值稅按17％的稅率征稅，那么其應(yīng)納稅額為3.66億元，稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)11.6％，即使按13％的稅率征收，稅收負(fù)擔(dān)率也將達(dá)到8.9％。因此，在當(dāng)前交通運(yùn)輸業(yè)經(jīng)營不景氣的情況下，不宜對其改征生產(chǎn)型增值稅，否則，這么高的稅收負(fù)擔(dān)將使企業(yè)難以承受。再看建筑業(yè)：建筑業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)特殊行業(yè)，其產(chǎn)品既可作為生產(chǎn)資料，又可用作消費(fèi)資料。當(dāng)它作為消費(fèi)資料時(shí)，由于其處于產(chǎn)品流通交換環(huán)節(jié)的終端，不實(shí)行增值稅也不會(huì)對增值稅的鏈條機(jī)制構(gòu)成破壞；而當(dāng)它作為生產(chǎn)資料時(shí)，在生產(chǎn)型增值稅下，其所含的稅款在購買方照樣得不到抵扣。因此，在生產(chǎn)型增值稅下，建筑業(yè)改征增值稅的意義并不大。倒是從稅收行政效率的角度看，實(shí)行營業(yè)稅更有利于稅款的征收。

　　三是從稅收征管能力看。

　　我國大部分的第三產(chǎn)業(yè)處于初始發(fā)展階段，數(shù)量大，規(guī)模小，布局分散，對其改征增值稅，若按一般納稅人規(guī)范的征稅方法征稅，依現(xiàn)行的稅收管理水平，顯然是無法勝任的；而若按小規(guī)模納稅人的簡易征收辦法征稅，倒不如維持現(xiàn)行的營業(yè)稅征收方法，更簡便、更易于操作。

　　因此，從增值稅征收范圍的國際經(jīng)驗(yàn)考察，再看我國的實(shí)際，增值稅征收范圍的擴(kuò)大必須審慎進(jìn)行。從目前的情況看，既使僅是把增值稅征收范圍擴(kuò)大到交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)，也必須首先解決好上述三個(gè)基本問題。在現(xiàn)行財(cái)政體制未作調(diào)整，增值稅類型未作轉(zhuǎn)換，稅收征管水平未得到提高的情況下，增值稅的征收范圍是不宜擴(kuò)大的。