摘　要：中國(guó)居民收入差距的急劇拉大和財(cái)富分配的日益不公，要求各種直接稅公平職能的加強(qiáng)。然而，我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅存在種種缺陷與弊端，既制約了其公平職能的發(fā)揮，也不利于資源的有效配置。我國(guó)房產(chǎn)稅改革，應(yīng)做到公平稅負(fù)和提高效率。具體來(lái)說(shuō)，將土地價(jià)值與房產(chǎn)價(jià)值合在一起，統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅；統(tǒng)一計(jì)稅依據(jù)，按市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值征稅；將城鎮(zhèn)居民個(gè)人房產(chǎn)納入征稅范圍，增強(qiáng)公平性；對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商征收房地產(chǎn)稅，實(shí)行比率累進(jìn)稅率。

　　關(guān)鍵詞：稅收公平；稅收效率；改革；建議

　　一、稅收公平與效率理論

　　公平與效率是稅收學(xué)的重要內(nèi)容，也是整體稅制和具體稅種設(shè)計(jì)的重要指導(dǎo)原則。

　　1.稅收公平原則是指對(duì)所有納稅人的課稅應(yīng)當(dāng)公平，無(wú)所偏袒

　　稅收公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)主要有納稅人負(fù)稅能力的大小和從稅收中受益的多少，也就是能力原則和受益原則。對(duì)于以上兩個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)可能力原則。因?yàn)槊總€(gè)公民從政府獲得的收益和保護(hù)是很難具體量化和比較的。衡量納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)主要有財(cái)富、收入和消費(fèi)。三種衡量標(biāo)準(zhǔn)中，消費(fèi)的多少雖然是可以計(jì)算的，但其監(jiān)管成本太大，不符合稅收效率原則；隨著對(duì)個(gè)人所得稅的重視，個(gè)人收入的監(jiān)管體系逐漸趨于完善，財(cái)富尤其是各種固定資產(chǎn)，是非常容易統(tǒng)計(jì)和監(jiān)管的。

　　2.稅收效率原則主要包括行政效率原則和經(jīng)濟(jì)效率原則

　　稅收行政效率主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本和納稅人的奉行成本要盡可能的小。稅收經(jīng)濟(jì)效率是指稅收對(duì)資源配置的扭曲效應(yīng)盡可能小，也就是使稅收的超額負(fù)擔(dān)盡可能小。

　　二、稅收公平與效率的關(guān)系

　　1.稅收公平與效率的統(tǒng)一性和矛盾

　　稅收公平與效率密切相關(guān)，具有統(tǒng)一性：稅收效率是公平的前提，如果稅收導(dǎo)致資源配置無(wú)效，經(jīng)濟(jì)發(fā)展必然受到影響，那么公平也只能是共同貧窮上的公平；稅收公平是效率的重要條件和保證，如果稅收不能將收入差距和財(cái)富分配不公控制在居民可以容忍的范圍內(nèi)，必然導(dǎo)致居民的不滿和社會(huì)的不安定，最終損害效率。稅收公平與效率又是矛盾的，對(duì)某一具體稅種而言，稅收公平與效率往往不能兼顧，必須有所側(cè)重，有所取舍。

　　2.稅收公平與效率的協(xié)調(diào)

　　稅收公平與效率的協(xié)調(diào)是通過(guò)各具體稅種的優(yōu)化設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)的。在稅收公平與效率協(xié)調(diào)這一問(wèn)題上，本文的觀點(diǎn)主要有以下兩個(gè)方面：

　　第一，對(duì)企業(yè)等法人的課稅應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持效率優(yōu)先，而對(duì)個(gè)人的課稅則應(yīng)當(dāng)更注重公平。企業(yè)是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資源配置的直接主體，也是社會(huì)財(cái)富最主要的創(chuàng)造者。如果對(duì)企業(yè)的課稅違反了效率原則，必然導(dǎo)致整個(gè)經(jīng)濟(jì)資源配置的無(wú)效率，將嚴(yán)重影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。對(duì)我國(guó)這樣一個(gè)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，稅收效率原則尤其重要。而個(gè)人是社會(huì)財(cái)富的最終擁有者，如果居民收入差距和貧富差距過(guò)大，必然影響勞動(dòng)者的積極性，還會(huì)帶來(lái)一系列的社會(huì)問(wèn)題，也不符合公共財(cái)政的要求。

　　第二，流轉(zhuǎn)稅應(yīng)當(dāng)側(cè)重效率，而直接稅則應(yīng)當(dāng)更注重公平。流轉(zhuǎn)稅課征于生產(chǎn)、銷(xiāo)售各環(huán)節(jié)，影響資源配置的范圍很大，效果也更直接和明顯，如果流轉(zhuǎn)稅的設(shè)計(jì)不合理，對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響會(huì)很大。而且一般來(lái)說(shuō)，流轉(zhuǎn)稅是比較容易轉(zhuǎn)嫁的，很難通過(guò)流轉(zhuǎn)稅來(lái)實(shí)現(xiàn)公平收入和財(cái)富的效果。而直接稅一般在分配和消費(fèi)環(huán)節(jié)課征，對(duì)資源配置的影響范圍和力度較小，并且稅負(fù)很難轉(zhuǎn)嫁，正適于實(shí)現(xiàn)稅收的公平職能。

　　3.房產(chǎn)稅中的公平與效率

　　房產(chǎn)稅作為一種直接稅，首先應(yīng)當(dāng)注重其公平職能。但是，房產(chǎn)稅的納稅人分為兩類(lèi)：個(gè)人和企業(yè)。因此，房產(chǎn)稅不可以一味地追求公平，對(duì)企業(yè)征收的房產(chǎn)稅還應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持效率原則。本文的觀點(diǎn)是：對(duì)個(gè)人征收的房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)側(cè)重公平，課征于企業(yè)的房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)更注重效率。

　　三、我國(guó)房產(chǎn)稅的缺陷

　　我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅制訂較早，而且長(zhǎng)期未加以修改，已經(jīng)很難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化，主要表現(xiàn)在個(gè)人房產(chǎn)稅公平功能的缺位、普通企業(yè)房產(chǎn)稅的稅收無(wú)效率和對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收調(diào)控的缺位這三個(gè)方面。

　　1.個(gè)人房產(chǎn)稅公平功能的缺位

　　（1）個(gè)人房產(chǎn)稅開(kāi)征范圍過(guò)小，調(diào)控力度有限。我國(guó)房產(chǎn)稅目前僅對(duì)個(gè)人出租性和經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)征稅，對(duì)個(gè)人自有自用房產(chǎn)免稅。這主要是因?yàn)楝F(xiàn)行房產(chǎn)稅制訂時(shí)，我國(guó)尚未進(jìn)行住房產(chǎn)權(quán)制度改革，個(gè)人私有住房的比例很低，而且當(dāng)時(shí)居民收入水平差距很小，利用房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財(cái)富分配的必要性不大。

　　然而近些年來(lái)，隨著我國(guó)城鎮(zhèn)居民住房制度的改革和房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，居民私有住房的比例在迅速提高。而且對(duì)于大多數(shù)居民而言，房產(chǎn)已經(jīng)成為個(gè)人財(cái)富中最重要的組成部分。因此，將房產(chǎn)稅征稅范圍擴(kuò)大到城鎮(zhèn)居民自有住房的制度性障礙已經(jīng)消除。與此同時(shí)，我國(guó)不同階層居民的收入差距在迅速拉大，財(cái)富分布日益不公，我國(guó)的基尼系數(shù)位居世界前列，兩極分化趨勢(shì)已經(jīng)顯現(xiàn)。作為政府公平收入分配功能的重要稅種，如果房產(chǎn)稅的征稅范圍太小，稅額過(guò)少，很難真正實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的功能，甚至?xí)M(jìn)一步加劇貧富分化。例如，張旭偉在《淺論稅收公平分配功能的弱化》中就明確指出：我國(guó)居民個(gè)人在繳納各種直接稅后，最富有的階層更富了，而最貧窮的階層卻更窮了，而中間階層稅前和稅后的收入水平根本沒(méi)有受到明顯的影響。因此，擴(kuò)大房產(chǎn)稅征稅范圍，增加稅額已經(jīng)是勢(shì)在必行。

　　（2）不同房產(chǎn)出租方式的監(jiān)管難度不同，納稅人逃稅比例相差很大，導(dǎo)致個(gè)人的實(shí)際稅負(fù)不公。個(gè)人出租的房產(chǎn)可以細(xì)分為三類(lèi)：營(yíng)業(yè)用房產(chǎn)出租、居住用房出租和辦公用房出租。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，對(duì)這三種房產(chǎn)出租的監(jiān)管難度差別很大。出租后用于營(yíng)業(yè)的住房一般位于比較顯眼的位置，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在對(duì)經(jīng)營(yíng)者征收其他稅種的同時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅，所以出租營(yíng)業(yè)用房的個(gè)人逃稅難度很大。出于逃稅的目的，出租后用于個(gè)人居住和辦公的房產(chǎn)，一般位于居民戶比較集中的小區(qū)或者其他隱蔽的地方，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這類(lèi)房產(chǎn)出租行為的監(jiān)管難度很大，有的基層稅務(wù)部門(mén)干脆放棄該類(lèi)房產(chǎn)稅的征管，從而導(dǎo)致稅收流失嚴(yán)重。

　　由此可見(jiàn)，由于以房產(chǎn)租金作為計(jì)稅依據(jù)，會(huì)導(dǎo)致不同房產(chǎn)出租者逃稅比例相差很大。這既不符合稅收的橫向公平，也不符合稅收的縱向公平。

　　2.普通企業(yè)房產(chǎn)稅導(dǎo)致的資源配置低效率

　?。?）兩種計(jì)稅依據(jù)和兩個(gè)稅率導(dǎo)致資源配置的低效率。我國(guó)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅對(duì)企業(yè)自有房產(chǎn)按房產(chǎn)原值征稅，稅率為1 2%，對(duì)企業(yè)出租性房產(chǎn)按租金收入征稅，稅率為12%.房產(chǎn)自身的增值功能使得其原值低于市場(chǎng)價(jià)值，再加上物價(jià)上漲等因素，二者的差距會(huì)更大。而房產(chǎn)的租金收入和其市場(chǎng)價(jià)值、物價(jià)水平成正相關(guān)關(guān)系。這樣就必然導(dǎo)致使用自有房產(chǎn)的企業(yè)房產(chǎn)稅稅負(fù)低于出租房產(chǎn)的企業(yè)。再加上后者的稅率是前者的10倍，二者的稅負(fù)差距會(huì)更大。

　?。?）對(duì)使用自有房產(chǎn)的企業(yè)而言，土地使用權(quán)獲取方式和財(cái)務(wù)處理方法的不同，導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)差距較大，不利于土地資源的有效利用。房產(chǎn)是和其占用的土地密不可分的，對(duì)房產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估很難與土地價(jià)值割裂開(kāi)。而我國(guó)企業(yè)占用的土地有較大一部分是通過(guò)國(guó)家劃撥無(wú)償獲得的，對(duì)這部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，其房產(chǎn)價(jià)值僅僅是房產(chǎn)的建造原值，其房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。在有償獲得土地使用權(quán)的企業(yè)中，有些企業(yè)將土地使用權(quán)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，不用繳納房產(chǎn)稅。而另外一些企業(yè)將土地使用權(quán)獲取費(fèi)用一同計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)值。這樣，后一類(lèi)財(cái)務(wù)處理方式雖然更合理，但其稅收負(fù)擔(dān)卻更重。土地是一種稀缺資源，對(duì)我國(guó)尤其如此。土地的無(wú)償劃撥和低稅負(fù)必然導(dǎo)致土地利用的低效率。應(yīng)該采用土地拍賣(mài)方式和實(shí)行統(tǒng)一的財(cái)務(wù)處理方式，公平企業(yè)稅負(fù)，提高土地資源的利用效率。

　　（3）同一稅種，兩套稅制。目前，我國(guó)對(duì)內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，對(duì)外資企業(yè)征收房地產(chǎn)稅，而且許多地方政府對(duì)外資企業(yè)給予較多的稅收優(yōu)惠。這就導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不公，不利于房地產(chǎn)資源在兩類(lèi)企業(yè)間的合理配置。

　　3.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收效率功能的缺位

　　近幾年來(lái)，中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱，土地等稀缺性資源低效率利用的情況比較嚴(yán)重。這突出表現(xiàn)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商將獲得開(kāi)發(fā)權(quán)的土地大量閑置，以及新開(kāi)發(fā)房產(chǎn)的大量空置。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，原因主要有兩個(gè)：第一，房地產(chǎn)是個(gè)人生活和企業(yè)經(jīng)營(yíng)所必需的，其需求彈性很?。坏诙?，土地又是一種稀缺的不可再生資源，所以無(wú)論房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)數(shù)量如何，只要獲得了土地使用權(quán)就在某種程度上居于壟斷地位。這樣，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商就可以通過(guò)土地閑置和房產(chǎn)空置來(lái)控制房地產(chǎn)市場(chǎng)的實(shí)際供給，以此來(lái)謀取暴利。

　　房產(chǎn)稅是和房地產(chǎn)市場(chǎng)直接相關(guān)的稅種，而我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅對(duì)調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)幾乎無(wú)能為力。

　　四、對(duì)我國(guó)房產(chǎn)稅改革的建議

　　我國(guó)房產(chǎn)稅改革，同樣應(yīng)當(dāng)從房產(chǎn)稅公平與效率兩大職能入手，做到公平稅負(fù)和提高效率。

　　1.將土地價(jià)值與房產(chǎn)價(jià)值合在一起，統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅

　　房產(chǎn)與其占用的土地是密不可分的，將房產(chǎn)與土地割裂開(kāi)單獨(dú)征收房產(chǎn)稅，既不合理，也對(duì)房產(chǎn)價(jià)值的評(píng)價(jià)存在困難，容易導(dǎo)致不公平。當(dāng)然，這樣也有利于提高企業(yè)對(duì)房地產(chǎn)的利用效率。

　　2.統(tǒng)一計(jì)稅依據(jù)，統(tǒng)一按照其市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值征稅

　　由于房地產(chǎn)本身的易監(jiān)管性，以市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，降低了征稅成本，可以避免按租金收入征稅造成的稅收流失和稅負(fù)不公平，也不利于各經(jīng)營(yíng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)，提高房地產(chǎn)的資源配置效率。在現(xiàn)階段，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托符合條件的市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行房地產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估。

　　3.將城鎮(zhèn)居民的個(gè)人房產(chǎn)納入房產(chǎn)稅的征稅范圍，實(shí)行累進(jìn)稅率

　　通過(guò)擴(kuò)大征稅范圍，必然會(huì)增加房地產(chǎn)稅稅收總額，增強(qiáng)財(cái)政進(jìn)行收入再分配進(jìn)而公平居民收入的能力。對(duì)居民個(gè)人擁有的普通商品房實(shí)行低稅率，對(duì)個(gè)人擁有的多套住房、高檔住房和豪華別墅實(shí)行較高稅率，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的縱向公平。這樣還可以抑制投機(jī)性住房需求，緩解房地產(chǎn)價(jià)格的過(guò)快上漲。

　　4.對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商尚未售出的房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅，實(shí)行比率累進(jìn)稅率

　　對(duì)土地閑置率和住房空置率低于一定標(biāo)準(zhǔn)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商免稅，對(duì)高于該標(biāo)準(zhǔn)的開(kāi)發(fā)商征收房地產(chǎn)稅，并且以上兩個(gè)比率越高其適用的稅率越高。這樣可以提高房地產(chǎn)資源的利用效率。

　　另外還要實(shí)行對(duì)內(nèi)外資征收統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅。

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