摘　要：企業(yè)所得稅是獲利企業(yè)的一項(xiàng)重要稅費(fèi)支出，因此獲利企業(yè)所得稅稅收籌劃成為稅收籌劃的重點(diǎn)。本文主要是對(duì)固定資產(chǎn)取得時(shí)計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)折舊對(duì)所得稅的影響做了分析，提出利用固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)價(jià)以及固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的有效選擇，可以使企業(yè)獲得一筆較大的稅收收益。

　　關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；折舊；借款利息資本化；稅收收益

　　固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過(guò)1年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)同時(shí)具有以下三個(gè)特征：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；二是使用年限超過(guò)一年；三是單位價(jià)值較高。固定資產(chǎn)的價(jià)值隨著產(chǎn)品的生產(chǎn)而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，因產(chǎn)品的銷(xiāo)售而形成銷(xiāo)售成本，或者隨固定資產(chǎn)的耗用而形成管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)費(fèi)用，從而影響企業(yè)的利潤(rùn)總額，最終影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。在一個(gè)企業(yè)中，特別是生產(chǎn)型企業(yè)，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)中占有相當(dāng)大的比重，因此，固定資產(chǎn)的核算對(duì)所得稅額的多、少有重大的影響。

　　1　固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)價(jià)對(duì)企業(yè)所得稅的影響

　　固定資產(chǎn)取得時(shí)的成本包括企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。這些支出既有直接發(fā)生的，如買(mǎi)價(jià)、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)輸和保險(xiǎn)等相關(guān)費(fèi)用，也有間接發(fā)生的，如：應(yīng)分?jǐn)偟慕杩罾?、外幣借款折合差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用等。今天的固定資產(chǎn)就是明天的成本和費(fèi)用，固定資產(chǎn)取得時(shí)的成本會(huì)影響到以后的折舊，從而影響到成本和費(fèi)用及應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)可以通過(guò)固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)價(jià)來(lái)節(jié)約納稅成本。

　　1.1　中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定， 納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除（利息支出是指建造、購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)竣工決算投產(chǎn)后發(fā)生的各項(xiàng)貸款利息支出）。又規(guī)定企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款，若在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折扣，這就為企業(yè)所得稅籌劃提供可空間。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，會(huì)考慮購(gòu)建固定資產(chǎn)，其中對(duì)外借款是購(gòu)建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)重要資金來(lái)源。因此，企業(yè)在進(jìn)行借款籌資時(shí)，可根據(jù)其借款利息對(duì)所得稅的影響考慮將借款利息資本化或費(fèi)用化，使企業(yè)獲得稅收收益，最終決定所借款項(xiàng)的用途。

　　1.1.1　若在正常納稅期間，企業(yè)計(jì)劃購(gòu)建固定資產(chǎn)，企業(yè)貨幣資金不足，需專(zhuān)門(mén)借入款項(xiàng)購(gòu)建。在這種情況下，企業(yè)可以考慮將其他用途的資金（如計(jì)劃用來(lái)購(gòu)買(mǎi)原材料的資金）用來(lái)購(gòu)建固定資產(chǎn)，避免借入專(zhuān)門(mén)款項(xiàng)，再?gòu)耐饨枞肟铐?xiàng)來(lái)滿足其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的資金。這樣，企業(yè)就可以將借款費(fèi)用在稅前扣除，從而減少當(dāng)期應(yīng)納稅額。例如，企業(yè)計(jì)劃在2006年期間新建一棟辦公樓需1000萬(wàn)元，辦公樓于2006年1月1日開(kāi)工，年底完工。企業(yè)于2005年12月1日從銀行獲得兩年期貸款500萬(wàn)元，貸款利息率為5%.則：

　　2006年的應(yīng)計(jì)利息=500×5%=25萬(wàn)元

　　若不采用上述方法，企業(yè)為新建辦公樓專(zhuān)門(mén)借入500萬(wàn)元，25萬(wàn)元的利息應(yīng)該資本化，不能抵減2006年應(yīng)納稅所得額；若采用上述方法，25萬(wàn)可以稅前扣除，2006年應(yīng)納稅額將減少25×33%=8.25萬(wàn)元，相當(dāng)于從國(guó)家得到了一筆無(wú)息貸款。1.1.2　若在免稅期間，企業(yè)在借款時(shí)應(yīng)說(shuō)明其用途，盡量將所借款項(xiàng)用于購(gòu)建固定資產(chǎn)，使借款利息計(jì)入成為固定資產(chǎn)成本，增加固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額，從而減少以后各期的應(yīng)納稅款，這樣就可以避免白白亂廢掉一筆可扣除費(fèi)用。

　　1.2　國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)可以根據(jù)稅法允許的范圍和企業(yè)的納稅期來(lái)確定應(yīng)稅收入的期間，如果在正常的納稅期，企業(yè)將固定資產(chǎn)捐贈(zèng)收入均勻計(jì)入5年的應(yīng)納稅所得額，可以推遲稅款的繳納，以獲得時(shí)間價(jià)值；如果在免稅期，企業(yè)應(yīng)該將固定資產(chǎn)捐贈(zèng)收入一次性計(jì)入當(dāng)期所得，以避免遞延到正常納稅期后為此繳納稅款。當(dāng)然，其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入可以參照上述辦法處理。

　　1.3　企業(yè)在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)，同時(shí)也可能購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，納稅應(yīng)事先測(cè)算，正確判斷，尋求稅收收益?！端枚惗惽翱鄢k法》第30條規(guī)定：“納稅人購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理。”因有此規(guī)定，企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)硬件時(shí)，其所附帶的軟件，是單獨(dú)計(jì)價(jià)、還是合并計(jì)價(jià)，應(yīng)從固定資產(chǎn)的折舊年限與無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限孰長(zhǎng)、孰短考慮，另外，還需考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值；而無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)一般是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)前加以測(cè)算，然后作出最有利的決策。

　　2　固定資產(chǎn)折舊與企業(yè)所得稅

　　固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照規(guī)定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。因此，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。我國(guó)會(huì)計(jì)制度允許使用平均年限法、工作量法和加速折舊方法中的年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。不同的折舊方法對(duì)納稅企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間會(huì)造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤(rùn)額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時(shí)間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來(lái)比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達(dá)到最佳稅收效益。

　　目前，國(guó)家采用比例稅制對(duì)企業(yè)征收所得稅，因此，企業(yè)只需考慮不同的折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間造成的影響。企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)，應(yīng)考慮不同的折舊方法給企業(yè)帶來(lái)的影響，即所取得的稅收籌劃收益如何。加速折舊方法由于前期折舊額大，后期折舊額小，就遞延了一部分的所得稅款，相當(dāng)于從國(guó)家那里得到了一筆無(wú)息貸款。因此，相比較而言，采用加速折舊法計(jì)提折舊是一種有效的節(jié)稅方法。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)制度雖然對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限作了分類(lèi)規(guī)定，但仍有一定的彈性。對(duì)沒(méi)有明確規(guī)定折舊年限的固定資產(chǎn)可盡量選擇較短的年限，以盡快將固定資產(chǎn)折舊提完，這樣就遞延了稅款。

　　企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的稅種，企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響企業(yè)稅后凈利潤(rùn)的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。綜上所述，固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)價(jià)以及固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的有效選擇，能給企業(yè)帶來(lái)一筆較大的稅收收益。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　杜國(guó)良。所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004，（12）：249-252.

　　[2]　劉耀華。會(huì)計(jì)政策選擇與稅收籌劃。審計(jì)月刊，2005，（6）。

　　[3]　左延江。小議固定資產(chǎn)納稅籌劃。會(huì)計(jì)月刊，2005，（10）。

　　[4]　丁紅燕。關(guān)于固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的若干變化。財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)），2005，（5）。