摘　要：稅收流失是世界各國共同的難題，本文試圖從另一個角度尋求其產(chǎn)生原因，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分為正式約束、非正式約束和實施機(jī)制三個方面來分析我國稅收流失嚴(yán)重的原因，為全面治理我國稅收流失提供了理論基礎(chǔ)。

　　關(guān)鍵詞：稅收流失；正式約束；非正式約束；實施機(jī)制

　　稅收流失是當(dāng)今世界各國面臨的一個普遍問題，其產(chǎn)生原因可以說是多方面的，本文試圖從制度方面尋找其產(chǎn)生的原因。

　　一、稅收流失的界定

　　在探尋造成稅收流失的原因之前，有必要對稅收流失進(jìn)行界定。雖然稅收流失這個概念的使用頻率很高，但是對這個詞的涵義，國內(nèi)還沒有一個統(tǒng)一的界定。筆者在考察我國進(jìn)行相關(guān)研究的學(xué)者、實務(wù)工作者的看法的基礎(chǔ)上，經(jīng)過思考，認(rèn)為稅收流失可以從狹義和廣義兩個方面來理解。

　　從狹義上講，稅收流失就是在一定的社會經(jīng)濟(jì)條件和稅收制度下，本應(yīng)征收而實際未能征收的各種稅收收入。這就包含兩方面的內(nèi)容：第一，從納稅人（包括扣繳義務(wù)人）的角度，其采取各種方法、手段導(dǎo)致實際繳納的稅收收入小于按照稅法標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定征收的稅收收入，其表現(xiàn)形式有偷稅、抗稅、騙稅、隱性收入等。第二，從征稅人的角度，征稅部門由于各種主觀、客觀原因?qū)е掳凑斩惙ㄒ?guī)定本應(yīng)征收而實際未能征收的各種稅收收入，其表現(xiàn)形式有越權(quán)減免稅、吃稅、包稅等。

　　從廣義上講，本應(yīng)征收而實際未能征收的各種稅收收入僅是稅收流失的結(jié)果，稅收流失的原因、影響機(jī)制和各種效應(yīng)也應(yīng)屬于稅收流失的范疇，稅收流失是一個從原因到結(jié)果的過程，而不僅僅是結(jié)果。廣義的稅收流失是一個系統(tǒng)的范疇，它不僅包括因為各種原因未能征收的稅收收入，而且包括造成稅收收入減少以及稅收收入減少帶來的經(jīng)濟(jì)影響這一系列的運(yùn)動過程。

　　本文接下來的探討將稅收流失限定在狹義的范圍內(nèi)，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看稅收流失。

　　理性的經(jīng)濟(jì)人總是在追求自身效用的最大化，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為人們追求自身效益最大化也是在一定的制度前提下，也要受到一系列規(guī)則的約束。制度是構(gòu)建人類相互行為的人為設(shè)定的約束。制度提供的一系列規(guī)則包括社會認(rèn)可的非正式約束、國家規(guī)定的正式約束和實施機(jī)制三個部分。既然人要遵循一定的社會制度，制度就毫無疑問地影響到人的行為選擇。

　　獲取稅收收入也同樣有其要遵循的制度。征稅的過程實質(zhì)就是將原本屬于納稅人私人擁有和支配的財富轉(zhuǎn)為由國家擁有和控制，是一個產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的過程。而要實現(xiàn)這個過程，必須要有制度的約束。這個約束有正式約束———國家的稅收法律法規(guī)，非正式約束———整個社會文化的一部分，和實施機(jī)制———確保稅收收入及時足額入庫的實現(xiàn)機(jī)制。

　　二、正式約束

　　正式約束是指人們有意識創(chuàng)造的一系列政策法規(guī)。正式約束包括政治規(guī)則、經(jīng)濟(jì)規(guī)則和契約，以及由這一系列的規(guī)則構(gòu)成的等級結(jié)構(gòu)，從憲法到成文法和不成文法，到特殊的細(xì)則，最后到個別契約，它們共同約束著人們的行為。從正式約束方面來看，要保證稅收收入的及時足額入庫或者說要減少稅收流失，就要求稅收法律、法規(guī)要完善。這個完善包括法律法規(guī)的合理性、穩(wěn)定性以及可實施性。合理性要求稅收法律法規(guī)的規(guī)定要符合一定的原則，要符合公平原則，要符合要素分配的規(guī)律；穩(wěn)定性要求稅收法律制度在一定時期一定經(jīng)濟(jì)條件下保持穩(wěn)定，不能頻繁變動；可實施性要求稅收法律法規(guī)應(yīng)與現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)水平、征管水平相符合，能夠達(dá)到預(yù)期目的。

　　1.合理性

　　在這一方面我國的稅收法律法規(guī)還存在不少缺陷。就以稅收流失嚴(yán)重的個人所得稅為例（據(jù)有關(guān)資料我國個人所得稅征收率只有60%-70%左右），個人所得稅法的規(guī)定就明顯存在一些不合理之處，不符合公平原則：（1）扣除標(biāo)準(zhǔn)不公平。目前，我國個人所得稅法規(guī)定，工資薪金所得以每月收入額減除費(fèi)用1600元后的余額為應(yīng)納稅所得額，忽視了納稅人的婚姻狀況、年齡大小、健康狀況、贍養(yǎng)老人及撫養(yǎng)子女的多寡等因素對納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力和生活水平的重大影響，造成了事實上的不公平。在這種情況下，那些負(fù)擔(dān)較重的納稅人比負(fù)擔(dān)相對輕的納稅人就更傾向于冒險偷逃稅。（2）征稅與否不公平。我國個人所得稅是對合法收入征稅，對非法收入不征稅，這樣使得非法收入更為劃算，這種情況顯然不合理，自然會在某種程度上引致納稅人的決策偏頗，造成稅收流失。（3）稅率不同導(dǎo)致稅負(fù)的不公平。我國目前工資薪金所得適用5%-45%的九級超額累進(jìn)稅率，而個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率，同為勤勞所得中的經(jīng)常性所得，工資薪金所得的稅負(fù)低于個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，這種制度安排也在一定程度上誘發(fā)了經(jīng)營風(fēng)險更大的個體工商戶的偷逃稅行為。所以，稅收法律法規(guī)的不完善會影響納稅人的決策，導(dǎo)致一部分稅收流失。

　　2.穩(wěn)定性

　　朝令夕改、經(jīng)常修改稅制，會導(dǎo)致對稅收規(guī)定的掌握難度加大，而且給征稅人員帶來不便，征稅人員需要不厭其煩地向納稅人講解稅收規(guī)定的變化，如果稅負(fù)加重，納稅人就會覺得難以接受，稅收流失亦會加重。

　　3.可實施性

　　這是最優(yōu)稅制與次優(yōu)稅制的選擇問題，最優(yōu)稅制應(yīng)是一個最終目標(biāo)，而次優(yōu)稅種則是在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、適合當(dāng)時情況的最優(yōu)選擇，盡管從最終發(fā)展來看它并不是最優(yōu)但卻最符合當(dāng)時的社會綜合條件。反之，若是最符合稅收原則、最完美的稅制在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)水平、征管水平下難以達(dá)到預(yù)期目的，就容易造成稅收流失。再以我國目前的個人所得稅制為例，部分學(xué)者認(rèn)為我國目前按個人為單位征收個人所得稅不如美國等以家庭為單位征收個人所得稅好，建議我國個人所得稅改為以家庭為單位征收。的確，以家庭為單位征收更能公平體現(xiàn)按能征稅這一稅收精神，但是我國目前個人所得稅征管水平連按個人征稅都不能準(zhǔn)確掌握個人收入、進(jìn)行有效監(jiān)控，導(dǎo)致大量稅收流失；如果以家庭為單位征收就更難以掌握家庭收入，根本達(dá)不到稅制設(shè)計的目的，更嚴(yán)重的偷逃稅也許會使稅制還達(dá)不到按個人為單位征稅的公平程度。所以，要減少稅收流失就要求稅制設(shè)定具有可實施性。

　　具體說來，造成我國稅收流失的正式約束方面的重要因素就是我國的政治規(guī)則、稅收法律法規(guī)不夠完善。這種不完善包括如下幾個方面：

　　首先，我國的政治規(guī)則影響了稅收法律的嚴(yán)格執(zhí)行。各級稅務(wù)機(jī)構(gòu)從行政級別上來講是隸屬于本級政府領(lǐng)導(dǎo)的，這樣，稅務(wù)人員為了自身的利益就會考慮政府施加的影響，對稅收法律法規(guī)的執(zhí)行往往打折扣。地方政府為了當(dāng)?shù)氐睦?，要求?dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)給予或者自己超越管理權(quán)限特批某些納稅人特別優(yōu)惠的稅收待遇，導(dǎo)致國家稅收流失，如包稅、越權(quán)減免稅經(jīng)常是由于政府的壓力或者政府直接造成的。

　　其次，我國稅收方面的法律很少，多數(shù)是以法規(guī)、暫行條例、實施細(xì)則等形式頒布的，稅收法律級次低，經(jīng)常容易變動，納稅人還沒弄清楚這一條文可能又出了新的一條文，在我國稅務(wù)代理業(yè)還不發(fā)達(dá)的情況下，給稅收法律法規(guī)執(zhí)行帶來了很大的困難。

　　最后，一些稅收程序法規(guī)定不夠清晰，例如納稅申報制度極不完善。稅收征管工作的各種程序，對稅務(wù)人員執(zhí)法工作不當(dāng)?shù)纳暝V程序等沒有清晰明了的規(guī)定，難以給納稅人提供便捷、體貼的納稅服務(wù)，不能給納稅人公正、廉明的感覺，自然會影響納稅人的納稅積極性，從而增加稅收流失。

　　三、非正式約束

　　非正式約束是人們在長期交往中逐步形成的，是傳統(tǒng)文化的一部分。非正式約束主要是指社會公認(rèn)的行為準(zhǔn)則和內(nèi)部實施的行為規(guī)則。與正式約束相比，非正式約束缺乏強(qiáng)制性但是交易成本卻很低，因此長期以來非正式制度約束在人們的相處以及社會的運(yùn)行中都占據(jù)著重要地位。

　　非正式約束主要包括價值觀念、倫理規(guī)范、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣以及意識形態(tài)等因素。價值觀念在非正式約束中占著重要地位，具有共同價值觀及普遍信任的社會所產(chǎn)生的非正式約束無疑更有效果，更能強(qiáng)化正式約束的效用。

　　1.缺乏誠信的價值觀念是我國稅收流失的原因之一。

　　人類社會按照是否具有信任這一價值觀念可以分為兩類：高度信任社會和低信任社會。我國就屬于低信任社會①，因為在我國目前社會體系中，人們?nèi)狈φ\實守信的美德，社會信任程度很低。人們也許認(rèn)為誠實守信是一種美德，但是對于那些不誠實守信的人也不會表示不恥或厭惡，不去譴責(zé)，相比維護(hù)自己“誠實守信”的名聲，人們更愿意“要面子”。在我國一個人沒有面子就會比沒有錢更加難過，沒有面子可能會幾年甚至一輩子都覺得在人前抬不起頭。而一個人若是偷逃稅，無論是否被查處，他都不會覺得難堪，被查處他會認(rèn)為是運(yùn)氣差，他周圍的人也是同樣態(tài)度，這樣的社會環(huán)境就導(dǎo)致偷逃稅這種不誠實信用的行為被社會所接受和認(rèn)同，納稅人偷逃稅的心理成本就會大大降低，偷逃稅行為自然會增加。如果納稅人偷逃稅會被周圍的人所不恥、看不起，那他偷逃稅的代價就會高得多，在做這種決定之前他至少會再三考慮，整個社會的人都如此，稅收流失自然會減少。所以，我國現(xiàn)行文化體系缺少誠實信用的價值觀———非正式約束的缺陷，也是導(dǎo)致我國稅收流失的重要原因。

　　2.公民納稅意識薄弱是導(dǎo)致我國稅收流失的又一原因。

　　長期以來，我國都是以“人治”為主，公民普遍缺乏“法治”的觀念。在漫長的封建社會里，人們只知要交“皇糧”，沒有很強(qiáng)的賦稅觀念，至今還有不少人對“繳稅”認(rèn)識很模糊，他們不知道政府征稅是用來為社會提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，認(rèn)識不到納稅的必要性。而在西方社會，大家普遍接受“納稅和死亡一樣不可避免”這一觀念。

　　四、實施機(jī)制

　　制度的第三個組成部分是實施機(jī)制。所謂實施機(jī)制就是為了達(dá)成一定的目標(biāo)而進(jìn)行的規(guī)則制度設(shè)計。判斷一個國家的制度是否有效，除了看這個國家的正式規(guī)則與非正式規(guī)則是否完善以外，更主要的是看其制度的實施機(jī)制是否有效。離開了實施機(jī)制，任何制度尤其是正式約束就會形同虛設(shè)?，F(xiàn)實社會中人的有限理性以及信息傳導(dǎo)機(jī)制不完善導(dǎo)致的信息不對稱、社會交換的日趨復(fù)雜都要求國家建立制度實施機(jī)制。

　　1.稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員濫用權(quán)利導(dǎo)致稅收流失。

　　制度實施機(jī)制的實施主體一般是國家，交換者（也就是納稅人）總是委托國家執(zhí)行實施職能，交換者與國家之間形成一種委托代理關(guān)系。行使國家實施職能的單位和個人有自己的效用函數(shù)，其行使實施職能時難免會受自身利益的影響。在我國，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為了當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，在當(dāng)?shù)卣畽C(jī)關(guān)的壓力下給予一些企業(yè)不符合稅法規(guī)定的特別稅收優(yōu)惠，或者是不按稅法規(guī)定，以遠(yuǎn)低于稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額為企業(yè)定一個包稅的數(shù)額，無論企業(yè)發(fā)生多少應(yīng)稅行為、獲取多少應(yīng)稅所得都只需要按既定數(shù)額繳稅，導(dǎo)致了大量稅收流失。還有一些稅務(wù)人員，以國家利益換取個人利益，從納稅人那兒獲取一些經(jīng)濟(jì)利益或其他利益同時不收或少收納稅人應(yīng)繳的稅款等，損害了國家利益，導(dǎo)致稅收流失。

　　2.對偷逃稅行為的查處概率低，助長了我國稅收流失。

　　要衡量一個國家的實施機(jī)制是否有效，最主要的途徑就是看違約成本的高低。實施機(jī)制有效會使違約成本提高，在違約收益一定的情況下違約就變得不劃算，即違約成本高于違約收益，自然就沒有人違約了。相反，若違約成本很低，違約收益遠(yuǎn)大于違約成本，那么在利益的驅(qū)使下違約者自然絡(luò)繹不絕，表明國家的實施機(jī)制無效。我國目前稅收流失嚴(yán)重非常重要的一個因素就是納稅人的違約成本很低，而造成違約成本低的原因之一就是我國對偷逃稅行為的查處概率很低，納稅人的違約成本=查處概率×違約次數(shù)×每次違約成本，查處概率低則納稅人的違約成本就相對低。納稅人偷逃稅的成本低，根據(jù)成本收益原則，在收益一定的情況下，納稅人就肯定會更傾向于偷逃稅。

　　3.對偷逃稅行為的處罰執(zhí)行力度低，加重了我國稅收流失。

　　我國對偷逃稅行為的處罰執(zhí)行力度很低，是造成納稅人違約成本低的又一個原因。稅收征管法第六十三條規(guī)定：“對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！笨梢钥闯觯覈鴮{稅人偷逃稅的罰款倍率僅為0.5-5之間，而且罰款倍率的變化幅度大，最高罰款率是最低罰款率的10倍，自由裁量權(quán)太大，這就給某些納稅人收買稅務(wù)人員降低罰款倍率留下了極大的空間，從而使得實際處罰力度相當(dāng)?shù)?。在具體實施中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以補(bǔ)代罰的情況使得罰款率降低更為嚴(yán)重，1999年上半年全國稽查機(jī)構(gòu)查補(bǔ)稅款近200億元，罰款僅為19億元，僅占查補(bǔ)稅款的9.5%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于稅法規(guī)定的最低罰款倍率50%，處罰力度過小甚至于根本不處罰。按照9.5%這個罰款率計算，納稅人偷逃稅10次，只要有1次未被發(fā)現(xiàn)，納稅人的違約收益就大于違約成本。而我國的實際征管水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到90%的查獲率，納稅人偷逃稅就成為了擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)效益的選擇，稅收流失必然難以堵塞。

　　4.征管水平不高，是稅收流失的直接原因。

　　我國稅收征管水平較低是導(dǎo)致納稅人偷逃稅被查處概率低的重要原因，是導(dǎo)致我國稅收流失的直接原因。

　　我國稅收征管手段較為落后，不符合社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。盡管近年來我國電子商務(wù)不斷發(fā)展，但稅務(wù)機(jī)關(guān)仍是采取傳統(tǒng)的手段，計算機(jī)軟件的開發(fā)和使用相對滯后，有的地方人員很不足，計算機(jī)也不會使用，對電子商務(wù)監(jiān)督不夠，往往導(dǎo)致稅收流失。

　　我國征收機(jī)關(guān)不能及時全面地獲取納稅人的納稅相關(guān)信息，對納稅人的各種收入不能掌握詳盡的資料。這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)就很難發(fā)現(xiàn)納稅人隱瞞收入，特別對一些現(xiàn)金交易或網(wǎng)上交易難以稽查，對納稅人偷逃稅行為的查處概率自然低。而一些西方發(fā)達(dá)國家，例如美國對納稅人的各種收入都掌握地較為詳細(xì)，納稅人一旦偷逃稅就很容易被發(fā)現(xiàn)。我國有許多影視歌明星偷逃稅，本來這些人的收入大額，通過各種演出形式獲得，比較容易掌握，但是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)也未能全面及時掌握，導(dǎo)致明星偷逃稅成為公開的秘密。

　　我國稅收征管人員素質(zhì)有待提高。一方面我國基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收稽查人員有相當(dāng)一部分專業(yè)素質(zhì)不高，會計稅收知識匱乏，納稅人一采取較為高明的方法做假賬偷稅就很難被發(fā)現(xiàn)。另一方面，有極少數(shù)的稅務(wù)人員思想覺悟不高，對一些為其提供恩惠的納稅人的違約行為睜一只眼閉一只眼或者為了當(dāng)?shù)氐牡胤嚼鎸Ξ?dāng)?shù)氐凝堫^企業(yè)偷逃稅視若不見。所有這些都會導(dǎo)致查處概率的降低。

　　5.稅收執(zhí)法的有效性難以保證，影響了查處的稅收收入及時入庫。

　　我國稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)執(zhí)法功能不強(qiáng)，沒有強(qiáng)有力的稅務(wù)執(zhí)法機(jī)構(gòu)作為保障，確保稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)的流失的稅收收入被及時收繳入庫。很多時侯，納稅人偷逃稅或者騙取出口退稅被發(fā)現(xiàn)，但由于沒有強(qiáng)有力的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致其轉(zhuǎn)移可執(zhí)行財產(chǎn)或者隱匿，使稅收收入失去保障，導(dǎo)致稅收流失。

　　綜上，要改變我國目前稅收流失嚴(yán)重的狀況，必須從稅收制度入手，逐步完善稅收制度，提高稅收征管水平，打擊地下經(jīng)濟(jì)，培養(yǎng)納稅人的納稅意識，通過采取對納稅人實行信用等級分類等措施從征稅和納稅兩方面同時著手，減少稅收流失。

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