改革開放以來是我國采取稅收優(yōu)惠政策的一個高峰期。這些優(yōu)惠政策的實(shí)施，為擴(kuò)大對外開放發(fā)揮了重要的促進(jìn)作用。為了進(jìn)一步擴(kuò)大吸引外資，優(yōu)化外商投資質(zhì)量、結(jié)構(gòu)，完善我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，使之既滿足效率與公平、經(jīng)濟(jì)增長與社會穩(wěn)定的原則，又能保障稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效率，有必要重新審視我國現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，改善我國的優(yōu)惠政策。

　　一、我國稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀及問題

　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)惠實(shí)施的現(xiàn)狀分析

　　我國的稅收優(yōu)惠政策是改革開放的產(chǎn)物。為了大規(guī)模地吸引外資，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國適時、分階段地提出了不同的稅收政策目標(biāo)，經(jīng)歷了鼓勵特定地區(qū)投資──鼓勵向基礎(chǔ)設(shè)施投資──鼓勵向技術(shù)密集型項(xiàng)目投資的過程，這對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的推動作用。主要表現(xiàn)在：（1）外商投資企業(yè)在我國從無到有，且成為我國經(jīng)濟(jì)高速增長的一支重要力量。截至1997年底，全國已累計(jì)批準(zhǔn)外商投資企業(yè)30.49萬戶，其中已開業(yè)者近15萬戶，合同利用外資金額5211.66億美元，實(shí)際利用外資金額2218.73億美元，近5年來，我國已成為發(fā)展中國家利用外資金額最？多、增長速度最快、在世界上僅次于美國的第二大受資國；（2）帶動了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，使我國在電子計(jì)算機(jī)、通信、家電、汽車、電梯、農(nóng)藥等行業(yè)縮短了與發(fā)達(dá)國家先進(jìn)技術(shù)水平的差距，刺激了一些工業(yè)迅速更新?lián)Q代；（3）外企的成長為我國市場經(jīng)濟(jì)體制下建設(shè)現(xiàn)代化企業(yè)提供了良好示范；（4）催化了市場經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)育；（5）增加了財政收人。

　?。ǘ┒愂諆?yōu)惠實(shí)施存在的主要問題

　　與十幾年前相比，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)生了很大變化，而十幾年不變的稅收優(yōu)惠模式也日漸顯露其弊端。主要是：

　　1.側(cè)重東部沿海的“區(qū)域”優(yōu)惠，不利于鼓勵公平競爭。

　　這種十幾年一貫制側(cè)重東部沿海的“區(qū)域”優(yōu)惠模式，不但加大了區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差距，而且隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展變化，稅收優(yōu)惠的政？策調(diào)控力度也逐漸弱化，在同一特定區(qū)域?qū)?nèi)資和外資實(shí)行不同的稅收政策，極不利于內(nèi)、外資企業(yè)間的公平競爭，也由此制約了民族工業(yè)的正常發(fā)展。

　　2.產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策滯后，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、優(yōu)化。

　　產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠沒有突出高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、知識經(jīng)濟(jì)的政策導(dǎo)向，而高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)特別是知識經(jīng)濟(jì)恰恰是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié)。產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠實(shí)施的滯后勢必拉大我國與世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差距，不利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、知識經(jīng)濟(jì)的超前發(fā)展。

　　3.“普惠制”導(dǎo)致政府收入流失。

　　“普惠制”下合乎規(guī)定的投資都能獲得政府的稅收優(yōu)惠，而這些投資很多可能是政府不希望鼓勵或市場已飽和的領(lǐng)域，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加劇了經(jīng)濟(jì)的無序競爭和政府收入的流失。

　　4.優(yōu)惠操作主要采用對稅收的直接減免，易引發(fā)稅收行為失范。

　　我國在稅收優(yōu)惠的操作上基本采用降低稅率、定期減免、再投資退稅等直接優(yōu)惠措施。這種形式的特點(diǎn)是政策的透明度高，征、納雙方易于操作。但這種方式是針對企業(yè)利潤進(jìn)行船，主要適應(yīng)于盈利企業(yè)，而對那些投資規(guī)模大、經(jīng)營周期長、獲利小、見效慢的基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、交通能源建設(shè)、農(nóng)業(yè)開發(fā)等項(xiàng)目的投資鼓勵作用不大。另外，優(yōu)惠期從獲利年度起開始計(jì)算，企業(yè)通過人為推遲獲利年度、利用“接力優(yōu)惠期”、實(shí)行假合資、假新辦等手段，很容易進(jìn)行偷逃避稅，不利于規(guī)范管理。而且直接減免優(yōu)惠的操作容易造成國家稅收收入的流失。

　　5.稅收優(yōu)惠沒有投資額度的限制造成投資規(guī)模偏小，投資行為短期化。

　　從實(shí)際情況分析，那些投資小、見效快的企業(yè)基本上都是簡單加工和勞動密集型企業(yè)，投資于上述企業(yè)直接導(dǎo)致投資的短期化發(fā)展，而且這些投資規(guī)模偏小的項(xiàng)目恰恰是我國不需要的項(xiàng)目或是憑借我國自己的能力能夠解決的。外來投資的涌入必然加大稅收效益流失和外來資本的投機(jī)性，不利于我國投資結(jié)構(gòu)的良性發(fā)展。

　　二、各國稅收優(yōu)惠政策及借鑒分析

　　綜觀世界各國，不論是發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，都在利用稅收優(yōu)惠措施引進(jìn)外資，但其做法和側(cè)重點(diǎn)以及所實(shí)施的政策方案不盡相同，最終實(shí)施效率也不同，大體上可分為以下幾種情況：

　?。ㄒ唬﹨^(qū)域性優(yōu)惠

　　區(qū)域性優(yōu)惠不僅被發(fā)展中國家廣泛用于吸引外資發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟(jì)，而且也被發(fā)達(dá)國家采用，作為發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟(jì)的有效措施，所不同的是發(fā)達(dá)國家實(shí)施區(qū)域優(yōu)惠相對較少，而發(fā)展中國家實(shí)施區(qū)域優(yōu)惠居多。

　?。ǘ┊a(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠

　　根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)的實(shí)際需要，有選擇、有重點(diǎn)地引進(jìn)外資發(fā)展本國的特定產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，是國際上的普遍做法。發(fā)達(dá)國家偏重實(shí)施產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，尤其是對加快科技進(jìn)步、加大科技投入的稅收優(yōu)惠更為突出，且這種鼓勵措施是全方位的。如日本對企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)和科技發(fā)展支出，可選擇作遞延資產(chǎn)處理，也可選擇即期全額扣除；或兩者兼用。此外，對符合條件的費(fèi)用（包括研究人員的工資、材料費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)）還可直接抵免應(yīng)納稅額；用于基礎(chǔ)技術(shù)開發(fā)、研究的折舊資產(chǎn)，可按當(dāng)年這項(xiàng)支出的5%抵免稅額；已繳股本在1億日元以下的中小企業(yè)的科技投入，其研究開發(fā)費(fèi)支出可按當(dāng)年這項(xiàng)支出的6%抵免稅額：有效利用能源、廢物利用等方面的專項(xiàng)支出，按6%額外抵免稅額；在科技開發(fā)區(qū)的高科技公司用于研究開發(fā)活動的新固定資產(chǎn)除進(jìn)行正常折舊外，在第一年可按購置成本實(shí)行特別折舊扣除。這些規(guī)定對促進(jìn)日本企業(yè)的科技進(jìn)步，提高產(chǎn)品質(zhì)量和競爭力起到了重要的促進(jìn)作用。發(fā)達(dá)國家由于科技進(jìn)步創(chuàng)造的價值占整體的60%－70%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國25%－30%的水平。

　?。ㄈ┒愂諆?yōu)惠操作形式的多樣化

　　對外資的稅收優(yōu)惠很多國家都不局限于一種形式，比較普遍的做法有兩大類：一是實(shí)行直接優(yōu)惠操作方式，通常表現(xiàn)為定期減免所得稅、適用低稅率、稅額扣除等，多為發(fā)展中國家鼓勵外商直接投資所采用。二是實(shí)行間接優(yōu)惠操作方式，通常表現(xiàn)為：（l）加速折舊；（2）投資抵扣，即對資本投資按其投入額依照規(guī)定比例計(jì)算的金額抵扣當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅稅額；（3）虧損結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)虧損可以通過以后或以前年度的盈利抵補(bǔ)；（4）費(fèi)用扣除，規(guī)定特定范圍費(fèi)用開支的應(yīng)納稅額扣除，如加拿大規(guī)定，科技開發(fā)費(fèi)用可在當(dāng)期應(yīng)納稅額中全額扣除等；（5）特定準(zhǔn)備金，為減輕企業(yè)投資風(fēng)險而設(shè)置的資金準(zhǔn)備，如德國稅法允許建立可在稅前扣除的準(zhǔn)備金，包括折舊準(zhǔn)備金、呆賬準(zhǔn)備金、虧損準(zhǔn)備金等。

　　實(shí)行直接、間接減免優(yōu)惠操作運(yùn)行的結(jié)果是不一樣的。直接減免優(yōu)惠方式的特點(diǎn)是對稅收直接免除，這不但造成稅收收入的流失，而且還容易造成鉆政策空子逃避稅收。間接減免優(yōu)惠的特點(diǎn)是對稅收的間接減免，表現(xiàn)為延遲納稅行為，是對資金使用在一定時期內(nèi)的讓度，這種形式是允許企業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，其稅收主權(quán)沒有放棄，有利于體現(xiàn)公平競爭，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展，保障稅收收入。

　　（四）依投資規(guī)模制定區(qū)別優(yōu)惠

　　如羅馬尼亞對外資企業(yè)按照投資額的大小。可免征所得稅1年至7年；馬來西亞的《投資法》規(guī)定對超過一定數(shù)目的大額投資或與經(jīng)濟(jì)有重大關(guān)系的投資，可視情況給予全額免稅優(yōu)惠。

　　（五）適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展適時調(diào)整稅收優(yōu)惠

　　為保持優(yōu)惠政策的實(shí)施效率，須依據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r對稅收優(yōu)惠做及時修正、調(diào)整，無限度實(shí)施只能導(dǎo)致稅收優(yōu)惠調(diào)控方向與經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)相扭曲。如日本在戰(zhàn)后初期，因國內(nèi)經(jīng)濟(jì)實(shí)力薄弱，經(jīng)濟(jì)秩序混亂，為有效地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的改善，采用限制的方式，把利用外資的重點(diǎn)放在利用外國貸款和吸引外國的證券投資方面，也就是利用外國的間接投資。當(dāng)時日本的產(chǎn)業(yè)技術(shù)和設(shè)備十分落后，但考慮到外匯承受能力和技術(shù)消化能力，對引進(jìn)技術(shù)也嚴(yán)格控制，堅(jiān)持循序漸進(jìn)，使之適應(yīng)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀和承受能力。到60年代后，隨著本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國際收支狀況好轉(zhuǎn)，從1967年到1973年的6年里，實(shí)施資本自由化，逐步解除了引資和引進(jìn)技術(shù)的限制。進(jìn)入80年代，日本經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步向開放體制轉(zhuǎn)化，明確提出要積極地、多方位地采取措施引進(jìn)外國的直接投資。日本利用外資和引進(jìn)技術(shù)的政策從限制到開放的演變過程表明，稅收優(yōu)惠要符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的整體需要。

　?。?nèi)資與外資實(shí)行同等優(yōu)惠但要保護(hù)本國產(chǎn)業(yè)

　　許多國家對允許私人資本投入的地區(qū)和行業(yè)項(xiàng)目，不論是內(nèi)資還是外資都實(shí)行同等的稅收優(yōu)惠政策。同時大多數(shù)國家都很注重對本國產(chǎn)業(yè)采取？保護(hù)措施。比如對有礙于本國生產(chǎn)的項(xiàng)目和已經(jīng)飽和的行業(yè)，控制審批或原則上不予審批；對允許審批的行業(yè)項(xiàng)目外資比例一般不超過40％，但對專門生產(chǎn)出口產(chǎn)品的保稅工廠和設(shè)在自由工業(yè)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，可以允許外資比例達(dá)到100％。

　　從各國的稅收優(yōu)惠實(shí)踐中，我們可以總結(jié)出以下幾點(diǎn)供設(shè)計(jì)政策時借鑒：其一，區(qū)域性優(yōu)惠的實(shí)施要保持區(qū)域內(nèi)政策的統(tǒng)一，以利于內(nèi)、外資企業(yè)間的公平競爭；區(qū)域優(yōu)惠要根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化適時調(diào)整，以保持優(yōu)惠政策的調(diào)控力度和實(shí)施效率。其二，產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠要充分體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，重點(diǎn)促進(jìn)高科技產(chǎn)業(yè)、知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展；產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠的設(shè)計(jì)要體現(xiàn)全方位，以增強(qiáng)調(diào)控力度。其三，稅收優(yōu)惠形式應(yīng)從主要側(cè)重直接優(yōu)惠轉(zhuǎn)向側(cè)重間接優(yōu)惠。其四，適度控制投資規(guī)模，保障投資的優(yōu)化和操作運(yùn)行的規(guī)范化。

　　三、完善我國稅收優(yōu)惠的方案選擇

　?。ㄒ唬└鶕?jù)客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，適時調(diào)整區(qū)域性稅收優(yōu)惠的實(shí)施方位

　　區(qū)域性稅收優(yōu)惠要突出促進(jìn)落后地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展或滿足區(qū)域經(jīng)濟(jì)整體均衡發(fā)展客觀需要的特點(diǎn)。政策實(shí)施周期不能過長，視區(qū)域性經(jīng)濟(jì)而定，一般在實(shí)行10年-15年之后即應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)視區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平而定，一般以趕上或超過全國經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)（先進(jìn)）地區(qū)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了根本性轉(zhuǎn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)。如我國沿海一些經(jīng)濟(jì)特區(qū)，已經(jīng)從過去貧窮落后的漁村變成了現(xiàn)代化的國際大都市。與初期相比，其投資環(huán)境、城市功能、基礎(chǔ)設(shè)施、市場建設(shè)、社會需求、城市整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與實(shí)力已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了國內(nèi)發(fā)達(dá)地區(qū)、城市的發(fā)展水平。區(qū)域優(yōu)惠已從過去的主要表現(xiàn)為投資補(bǔ)償改變?yōu)轭~外收益。繼續(xù)保留稅收優(yōu)惠，只能導(dǎo)致愈益嚴(yán)重的不公平競爭并嚴(yán)重扭曲稅收優(yōu)惠政策的調(diào)控方向。因此，根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，建議適時調(diào)整、取消區(qū)域稅收優(yōu)惠。此外，建議選擇對經(jīng)濟(jì)落后的中、西部邊遠(yuǎn)地區(qū)和長江庫區(qū)實(shí)施區(qū)域性優(yōu)惠，操作上可選擇區(qū)域性普惠制的優(yōu)惠政策。同時，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定優(yōu)惠區(qū)域內(nèi)的投資不分內(nèi)資、外資，一律實(shí)行同等的稅收優(yōu)惠，以體現(xiàn)稅收的公平原則和保持內(nèi)。外資企業(yè)投資的公平競爭環(huán)境。

　　（二）區(qū)域優(yōu)惠范圍外設(shè)置的稅收優(yōu)惠，要突出產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠導(dǎo)向，全方位加大調(diào)控力度，加大科技發(fā)展、科技投入的稅收優(yōu)惠，加快知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收優(yōu)惠

　　建議我國今后的稅收優(yōu)惠政策實(shí)施要以國家產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向，對于需要扶持的產(chǎn)業(yè)，稅負(fù)要輕些。需要鼓勵的產(chǎn)業(yè)，稅負(fù)更輕些，以正確引導(dǎo)投資方向，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局。根據(jù)我國國情，在能源和基礎(chǔ)原材料工業(yè)、交通運(yùn)輸和通信、水利等基礎(chǔ)設(shè)施，高新技術(shù)、知識產(chǎn)業(yè)以及產(chǎn)品出口企業(yè)，應(yīng)實(shí)行產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠。對高新技術(shù)、知識產(chǎn)業(yè)應(yīng)實(shí)施全方位優(yōu)惠政策，以加大科技投入，加快科技發(fā)展。建議選擇如下優(yōu)惠政策：其一，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的科技開發(fā)、研制，固定資產(chǎn)實(shí)行加速折舊，其中機(jī)器設(shè)備等可規(guī)定3年折舊期；其二，鼓勵加大科技投入。對企業(yè)當(dāng)年用于科技研制、開發(fā)的投入超過前3年平均開支50％以上的，其超過部分可允許一定比例或全部抵扣應(yīng)納稅額，但不能超過當(dāng)期應(yīng)納稅額；其三，加快科技成果的轉(zhuǎn)化，建議政府每年拿出一定比例的資金用于科技成果的轉(zhuǎn)化和形成生產(chǎn)能力，并為科技產(chǎn)品培育市場；其四，允許企業(yè)按一定的比例提取科技開發(fā)風(fēng)險基金以彌補(bǔ)科研失敗造成的損失；其五，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)投資繼續(xù)給予稅收優(yōu)惠，以引導(dǎo)投資方向。其六，對重點(diǎn)鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，可實(shí)施消費(fèi)型增值稅。

　?。ㄈ┒愂諆?yōu)惠操作方式應(yīng)從目前的直接優(yōu)惠轉(zhuǎn)向間接優(yōu)惠為主

　　間接優(yōu)惠的主要操作方法應(yīng)選擇加速折舊、投資稅收抵免、稅前扣除、延遲納稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等措施，以防止稅收流失。對現(xiàn)有的直接優(yōu)惠應(yīng)逐步調(diào)整、取消。選擇間接優(yōu)惠實(shí)施既不違反稅收公平原則，又能體現(xiàn)鼓勵導(dǎo)向，提前收回投資可減少投資風(fēng)險，同時也有利于應(yīng)稅行為的規(guī)范化管理。

　?。ㄋ模ν顿Y規(guī)模規(guī)定最低額度限制

　　考慮我國經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，從規(guī)范投資行為、減少投資失范、優(yōu)化投資操作、提高投資效率角度考慮，建議規(guī)定外來投資最低額度限制，以杜絕引資“饑不擇食”造成無序競爭。建議規(guī)定投資于優(yōu)惠區(qū)域的外商投資不能低于10萬美元；投資于優(yōu)惠產(chǎn)業(yè)的外商投資不能低于50萬美元。低于以上標(biāo)準(zhǔn)的投資不能享受優(yōu)惠待遇。

　　主要參考資料：

　?。╨）KC麥歇爾著《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織成員國稅收政策選擇與沖突》（國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1997年出版）。

　?。?）國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所著《西方稅收理論》（中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1994年出版）。

　?。?）《1997年中國國際稅收研究會論文集》（中國稅務(wù)出版社1998年出版）。

　　（4）《涉外稅務(wù)》1996年、1997年的相關(guān)文章。