農(nóng)民專業(yè)合作社(以下簡(jiǎn)稱合作社)是近年來在我國(guó)興起的一種新型農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織，是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上，由同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者或同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織，是提高市場(chǎng)效率、促進(jìn)農(nóng)民增收、解決日益擴(kuò)大的城鄉(xiāng)收入差距的重要依托力量。截止到2006年底，我國(guó)已有15萬多個(gè)農(nóng)民專業(yè)合作社。目前我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社尚處于起步階段，在財(cái)務(wù)管理方面存在較多問題，阻礙了農(nóng)民專業(yè)合作社的可持續(xù)發(fā)展。財(cái)政部發(fā)布并從2008年1月1日起施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》，對(duì)規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)工作、保護(hù)農(nóng)民專業(yè)合作社及其成員的合法權(quán)益意義重大，為農(nóng)民專業(yè)合作社的健康發(fā)展提供了規(guī)范的制度保障。了解該制度的特殊性，分析其執(zhí)行中可能面臨的問題及解決對(duì)策，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的特殊性

　　農(nóng)民專業(yè)合作社的財(cái)務(wù)活動(dòng)就是合作社再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，其實(shí)質(zhì)就是合作社與各有關(guān)方面發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。與其他企業(yè)相比，農(nóng)民專業(yè)合作社在資金來源、成員構(gòu)成、業(yè)務(wù)往來、盈余分配等方面具有獨(dú)特性，這決定其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度具有不同于一般企業(yè)會(huì)計(jì)制度的特殊性。

　　(一)資金來源核算的特殊性

　　合作社資金可以來源于成員出資，也可以來源于國(guó)家財(cái)政補(bǔ)助資金或接受捐贈(zèng)。農(nóng)民專業(yè)合作社接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)，在解散、破產(chǎn)清算時(shí)，不得作為可分配剩余資產(chǎn)分配給成員。據(jù)此，在合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中設(shè)置“股金”核算合作社通過成員入社出資、投資人股、公積金轉(zhuǎn)增等所形成的股金；設(shè)置“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，核算合作社接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助的資金；設(shè)置“專項(xiàng)基金”科目，核算合作社通過國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助轉(zhuǎn)入和他人捐贈(zèng)形成的專項(xiàng)基金。

　　(二)成員賬戶設(shè)置的特殊性

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社法》(以下簡(jiǎn)稱《合作社法》)中規(guī)定農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)為每個(gè)成員設(shè)立成員賬戶。通過成員賬戶可以體現(xiàn)出社員與合作社之間的經(jīng)濟(jì)、權(quán)益、生產(chǎn)交易等關(guān)系，因此管理成員賬戶是合作社財(cái)會(huì)管理工作中一項(xiàng)重要內(nèi)容。該賬戶設(shè)“成員出資”、“公積金份額”、“形成財(cái)產(chǎn)的財(cái)政補(bǔ)助資金量化份額”、“捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)量化份額”、“交易量”、“交易額”、“盈余返還金額”和“剩余盈余返還金額”等欄目，分別反映合作社成員入社的出資額、量化到成員的公積金份額、成員與本社的交易量(額)以及返還給成員的盈余和剩余盈余金額。

　　(三)合作社內(nèi)外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的特殊性

　　合作社對(duì)內(nèi)是以服務(wù)為目的，對(duì)外追求利益最大化，所以在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)對(duì)社內(nèi)外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)別對(duì)待。農(nóng)民專業(yè)合作社與其成員的交易、與利用其提供的服務(wù)的非成員的交易，應(yīng)當(dāng)分別核算。如設(shè)置“成員往來”科目核算合作社與其成員的經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)，設(shè)置“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”科目分別核算合作社與非成員之間發(fā)生的各種應(yīng)收以及暫付款項(xiàng)、應(yīng)付以及暫收款項(xiàng)等。

　　(四)盈余分配核算的特殊性

　　盈余分配是合作社財(cái)務(wù)管理工作的核心，也是處理成員與組織之間以及成員相互之間利益關(guān)系的核心。盈余分配的特殊性主要表現(xiàn)在：(1)專業(yè)合作社從當(dāng)年盈余中提取公積金，量化給每個(gè)成員，計(jì)入成員個(gè)人賬戶。(2)可分配盈余按成員與本社的交易量(額)比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的60％；其余部分按照出資額和公積金份額的比例分配給社員。(3)每年的分配方案要經(jīng)社員大會(huì)討論決定。結(jié)合此特殊性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度設(shè)置“本年盈余”科目核算合作社本年度實(shí)現(xiàn)的盈余；設(shè)置“盈余分配”科目核算合作社當(dāng)年盈余的分配(或虧損的彌補(bǔ))和歷年分配后的結(jié)存余額；設(shè)置“應(yīng)付盈余返還”科目核算合作社按成員與本社交易量(額)比例返還給成員的盈余；設(shè)置“應(yīng)付剩余盈余”科目核算合作社以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助和他人捐贈(zèng)形成的財(cái)產(chǎn)平均量化到本社成員的份額，按比例分配給本社成員的剩余可分配盈余等。

　　(五)會(huì)計(jì)核算方法及報(bào)表編制的特殊性

　　農(nóng)民專業(yè)合作社提供的會(huì)計(jì)信息主要是為廣大社員服務(wù)。當(dāng)前各地農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)模小、組織化程度低，且合作社的財(cái)會(huì)人員素質(zhì)相對(duì)較低。鑒于會(huì)計(jì)信息主要使用者和編制者的具體情況，應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化合作社經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法，使合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度既要能夠解決會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理問題，同時(shí)又要力求簡(jiǎn)化，方便執(zhí)行。具體表現(xiàn)在：(1)減少科目數(shù)量。規(guī)定合作社需要設(shè)置的會(huì)計(jì)科目數(shù)僅37個(gè)(另可增設(shè)4個(gè))。(2)包含對(duì)合作社的財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制制度等方面的要求，便于合作社財(cái)會(huì)人員掌握和運(yùn)用。(3)基本采用歷史成本計(jì)量模式，不引進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性。(4)核算方法簡(jiǎn)單。集中反映現(xiàn)階段農(nóng)民專業(yè)合作社常見的業(yè)務(wù)和交易，對(duì)不常見的業(yè)務(wù)和交易采用合并、簡(jiǎn)化等處理方法，如對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的處理、對(duì)長(zhǎng)期借款利息的處理等。在報(bào)表編制上，不要求合作社編制和對(duì)外報(bào)送現(xiàn)金流量表。設(shè)計(jì)“盈余及盈余分配表”、“成員權(quán)益變動(dòng)表”等，以全面、客觀地反映合作社盈余、盈余分配及成員權(quán)益的情況。

　　(六)內(nèi)部治理與外部監(jiān)督的特殊性

　　合作社應(yīng)實(shí)行社員民主理財(cái)與政府監(jiān)督指導(dǎo)相結(jié)合。民主理財(cái)是對(duì)合作社財(cái)務(wù)工作實(shí)施監(jiān)督指導(dǎo)的前提，政府部門的監(jiān)督和管理是合作社實(shí)施民主理財(cái)?shù)谋ＷC。制度規(guī)定，合作社會(huì)計(jì)信息應(yīng)定期、及時(shí)向本合作社成員公開，接受成員的監(jiān)督，對(duì)于成員提出的問題，會(huì)計(jì)及管理人員應(yīng)及時(shí)解答，確實(shí)存在錯(cuò)誤的要立即糾正；財(cái)政部門對(duì)合作社的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行管理和監(jiān)督；農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門依照對(duì)合作社會(huì)計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。

　　二、農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的問題

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》自2008年1月1日施行以來，遇到一些不容忽視的問題，了解這些問題對(duì)強(qiáng)化該制度的落實(shí)具有重大意義。

　　(一)合作社管理者及社員缺乏會(huì)計(jì)知識(shí)，可能造成會(huì)計(jì)信息失真、監(jiān)督乏力

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定：農(nóng)民專業(yè)合作社的理事長(zhǎng)或者理事會(huì)應(yīng)當(dāng)按照章程規(guī)定，組織編制年度業(yè)務(wù)報(bào)告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；農(nóng)民專業(yè)合作社在依法向有關(guān)主管部門提供的財(cái)務(wù)報(bào)告等材料中，作虛假記載或者隱瞞重要事實(shí)的，依法追究法律責(zé)任。由于專業(yè)合作社負(fù)責(zé)人一般都是由種養(yǎng)大戶和農(nóng)民經(jīng)紀(jì)人擔(dān)任，財(cái)務(wù)管理意識(shí)比較淡薄。出于降低費(fèi)用考慮，有些社的會(huì)計(jì)由不具備會(huì)計(jì)從業(yè)資格的社員兼任。由于其缺乏專業(yè)知識(shí)，可能對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不理解或誤用，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。合作社成員普遍缺乏財(cái)務(wù)知識(shí)，難以看懂公開的合作社財(cái)務(wù)狀況，無法識(shí)別財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，起不到應(yīng)有的監(jiān)督作用。

　　(二)缺乏明確具體的合作社稅收政策，不便于基層稅務(wù)部門操作執(zhí)行

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定合作社享受國(guó)家規(guī)定的對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、加工、流通、服務(wù)和其他涉農(nóng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。雖然財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定從2008年7月1日起對(duì)合作社執(zhí)行四項(xiàng)稅收優(yōu)惠：銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅；增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可按13％的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)，免征增值稅；對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員簽訂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購(gòu)銷合同，免征印花稅。但規(guī)定沒有明確合作社向成員提供農(nóng)業(yè)機(jī)耕、配種、病蟲害防治、技術(shù)培訓(xùn)等勞務(wù)服務(wù)取得的收入以及合作社向非社內(nèi)成員收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品或經(jīng)過簡(jiǎn)單加工對(duì)外出售的收入享受何種稅收優(yōu)惠，不便于基層部門操作執(zhí)行。

　　(三)內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，給合作社的發(fā)展帶來隱患

　　《合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》中明確要求建立健全貨幣資金、銷售業(yè)務(wù)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、存貨、對(duì)外投資業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)、借款業(yè)務(wù)等內(nèi)部控制制度。由于合作社組織機(jī)構(gòu)不夠健全、內(nèi)部控制的固有限制等原因，可能造成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不健全或執(zhí)行不力，從而給合作社的發(fā)展帶來隱患。此外，一些人把成立農(nóng)民專業(yè)合作社單純看作是獲得政府政策扶持和信貸支持的手段，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)打算，從而忽視內(nèi)部控制的建設(shè)。

　　(四)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度特殊性較大，不利于合作社的可持續(xù)發(fā)展

　　《合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在很多方面存在較大差異，如不引進(jìn)公允價(jià)值，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。這與合作社總量較少、規(guī)模不大、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單的現(xiàn)狀相適應(yīng)。隨著合作社規(guī)模的擴(kuò)大以及對(duì)外交易的增加，這種差異可能不利于合作社成為真正的商業(yè)導(dǎo)向型合作社。

　　三、農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度落實(shí)的建議

　　針對(duì)《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》在執(zhí)行中存在的上述問題，為強(qiáng)化該制度的落實(shí)，筆者擬提出以下建議：

　　(一)加強(qiáng)會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　合作社領(lǐng)導(dǎo)要重視財(cái)務(wù)管理工作，帶頭學(xué)習(xí)財(cái)會(huì)知識(shí)，不斷提高財(cái)務(wù)決策水平。合作社應(yīng)聘請(qǐng)具有較高業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的會(huì)計(jì)人員，鼓勵(lì)財(cái)會(huì)人員通過繼續(xù)教育及時(shí)更新知識(shí)，以適應(yīng)合作社不斷出現(xiàn)的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的要求。建議由政府部門加強(qiáng)對(duì)合作社成員的財(cái)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)或提供專業(yè)咨詢，幫助建賬建制，加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的考核。明確農(nóng)民專業(yè)合作社只有按照規(guī)定設(shè)置并進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，才能享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。鑒于合作社的財(cái)會(huì)人員不僅要熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)制度，同時(shí)要熟悉專業(yè)合作社獨(dú)特的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，了解不同類型專業(yè)合作社在財(cái)務(wù)處理中的特殊要求，建議高等學(xué)校尤其是高等農(nóng)業(yè)院校加強(qiáng)培養(yǎng)勝任合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的人才。

　　(二)進(jìn)一步明確合作社具體稅收政策，逐步取消稅收優(yōu)惠

　　由于我國(guó)合作社尚處于起步階段，建議現(xiàn)階段凡是涉及農(nóng)村、農(nóng)業(yè)、農(nóng)民方面的稅收優(yōu)惠政策，符合條件的農(nóng)民專業(yè)合作社都應(yīng)該享有。財(cái)政部、稅務(wù)總局應(yīng)盡快明確對(duì)合作社加工、服務(wù)收入的稅收優(yōu)惠政策。建議對(duì)合作社出售的經(jīng)過簡(jiǎn)單加工和深加工的農(nóng)產(chǎn)品區(qū)別對(duì)待。對(duì)合作社銷售的簡(jiǎn)單加工的農(nóng)產(chǎn)品可免征增值稅，而對(duì)深加工的農(nóng)產(chǎn)品征收增值稅。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，隨著合作社的逐步壯大，應(yīng)逐步取消稅收優(yōu)惠，減少合作社對(duì)政府的依賴。在合作社發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，大多數(shù)合作社同普通企業(yè)一樣要交納增值稅、土地稅等。政府不應(yīng)鼓勵(lì)對(duì)合作社提供減免稅費(fèi)等直接資金支持，因?yàn)檫@類補(bǔ)貼不利于合作社的獨(dú)立、可持續(xù)發(fā)展。

　　(三)借助審計(jì)手段和政府監(jiān)督，提高合作社的經(jīng)營(yíng)管理水平

　　目前各國(guó)審計(jì)合作社的做法不同，如加拿大規(guī)定必須按照“普遍采用的審計(jì)原則”對(duì)合作社進(jìn)行審計(jì)；德國(guó)規(guī)定必須由合作社成立的特殊審計(jì)聯(lián)盟對(duì)合作社進(jìn)行審計(jì)。借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，建議我國(guó)采用內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相結(jié)合的方式。對(duì)規(guī)模較小、社員聯(lián)系密切的合作社可加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，配備內(nèi)部審計(jì)人員或組建內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，由監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)本社的財(cái)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)結(jié)果向成員大會(huì)報(bào)告；同時(shí)保留成員大會(huì)委托外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)本社的財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)的權(quán)利。對(duì)大合作社，建議進(jìn)行外部審計(jì)，可以聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，也可接受政府審計(jì)。通過審計(jì)，促進(jìn)合作社內(nèi)部控制的完善。此外，為比較不同合作社的管理水平，建議農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門針對(duì)不同類型的合作社選擇不同的指標(biāo)體系，每年對(duì)合作社的財(cái)務(wù)和機(jī)構(gòu)績(jī)效進(jìn)行考核，以提高合作社的經(jīng)營(yíng)管理水平。

　　(四)不斷修訂和完善《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》

　　隨著合作社對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的增加以及實(shí)力的壯大，財(cái)政部應(yīng)及時(shí)修訂《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》，逐步縮小與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的差異，使合作社與其他企業(yè)在平等基礎(chǔ)上互相競(jìng)爭(zhēng)，在公開、公平、公正的市場(chǎng)環(huán)境下運(yùn)行，以實(shí)現(xiàn)合作社的可持續(xù)發(fā)展。