隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的逐步發(fā)展和深入，經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化趨勢(shì)要求我們一切涉外行為和政策向國(guó)際慣例靠攏。國(guó)民待遇原則作為國(guó)際法的一個(gè)基本原則，廣泛地適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法、國(guó)際貿(mào)易法、國(guó)際投資法、國(guó)際稅法、國(guó)際司法等諸多領(lǐng)域，成為各國(guó)涉外政策制定、實(shí)施及變革的基本取向。近年來(lái)，財(cái)稅學(xué)界對(duì)我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠和稅收的國(guó)民待遇原則關(guān)系的討論頗多，但眾說(shuō)紛紜，難以達(dá)成共識(shí)。筆者想就這個(gè)問(wèn)題談一談自己的看法。

　　一、稅收國(guó)民待遇原則及其再認(rèn)識(shí)

　　稅收國(guó)民待遇原則集中體現(xiàn)為國(guó)際稅收協(xié)定中的“無(wú)差別待遇”。《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》都在第24條規(guī)定：締約國(guó)一方國(guó)民或無(wú)國(guó)籍居民在另一方負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不應(yīng)比締約國(guó)另一方國(guó)民在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件有所不同或比其更重；這也適用于不是締約國(guó)一方或雙方居民的人。通俗地講，這是指對(duì)外國(guó)投資者所征收的稅收，在負(fù)擔(dān)上要不高于對(duì)本國(guó)投資者的同類稅收。

　　從概念上看，有關(guān)國(guó)民待遇原則的各種法律表述中，采用的都是“不得高于”、“不低于”或“不應(yīng)…有所不同或比其更重”的詞句，而沒(méi)有直接做出“必須完全相同的待遇”的規(guī)定；關(guān)貿(mào)總協(xié)定（即世界貿(mào)易組織）關(guān)于國(guó)民待遇的條款中有“一般例外”、“安全例外”、“補(bǔ)貼例外”等例外條款。因此，我們認(rèn)為，稅收國(guó)民待遇原則并不約束和限制主權(quán)國(guó)家基于本國(guó)國(guó)情和政策傾向?qū)ν鈬?guó)投資者給予一定的稅收優(yōu)惠；或者稅，稅收的國(guó)民待遇原則并不排斥涉外稅收優(yōu)惠。

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求公平競(jìng)爭(zhēng)，稅收作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要調(diào)節(jié)杠桿應(yīng)盡量做到平等對(duì)待，一視同仁，充分體現(xiàn)稅收的“經(jīng)濟(jì)公平”原則。涉外稅收優(yōu)惠對(duì)外國(guó)投資者的“超國(guó)民待遇”，明顯地違反了這一原則，造成了地區(qū)和產(chǎn)業(yè)間的不平衡發(fā)展，損害了民族經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。而筆者認(rèn)為：稅收國(guó)民待遇原則和我國(guó)具體的涉外稅收優(yōu)惠政策之間并不矛盾和抵觸。就原則而論，將原則置于“真空”環(huán)境中詮釋其意義，是不具備現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的。原則的實(shí)現(xiàn)在于政策的實(shí)施，政策是在具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中推行的，而經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的各種因素和參數(shù)構(gòu)成的制度安排則顯現(xiàn)出階段的不確定性。所以說(shuō)，我國(guó)的具體國(guó)情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同時(shí)期的現(xiàn)實(shí)狀況才是研究稅收國(guó)民待遇和涉外稅收優(yōu)惠的邏輯起點(diǎn)。現(xiàn)階段涉外稅收優(yōu)惠政策可以看作是稅收國(guó)民待遇原則的現(xiàn)實(shí)選擇。

　　首先，稅收的國(guó)民待遇原則的運(yùn)用是一國(guó)對(duì)內(nèi)統(tǒng)一公平推廣至對(duì)外統(tǒng)一公平的過(guò)程。而我國(guó)稅法的國(guó)民待遇標(biāo)準(zhǔn)尚未形成，全民企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)和個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶等幾種主要經(jīng)濟(jì)成分，國(guó)家稅法根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的策略要求給予其不同的稅收調(diào)控政策，各主體依法承擔(dān)的稅收義務(wù)也迥然不同；同樣，由于國(guó)家區(qū)域發(fā)展重點(diǎn)的差別，造成了經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開(kāi)發(fā)區(qū)、開(kāi)放城市、開(kāi)發(fā)帶的稅收負(fù)擔(dān)明顯低于內(nèi)地。國(guó)家內(nèi)部的稅收沒(méi)有形成一個(gè)大致統(tǒng)一的“國(guó)民待遇”，涉外稅制中過(guò)分地強(qiáng)調(diào)稅收國(guó)民待遇原則，顯然是不理性的。

　　其次，涉外稅收政策應(yīng)充分考慮到我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)政策的要求。涉外稅收優(yōu)惠和稅收國(guó)民待遇并存是一定政治經(jīng)濟(jì)條件調(diào)整的結(jié)果。具體而言，當(dāng)市場(chǎng)發(fā)育較不完善，國(guó)家急需外部推動(dòng)力以支持本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)政策強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先時(shí)，應(yīng)適當(dāng)加大涉外稅收優(yōu)惠的程度；而在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步完善，經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨于穩(wěn)定化、高速化和法制化，公平問(wèn)題成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主要矛盾時(shí)，則須淡化涉外稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。所以我們說(shuō)，涉外稅收優(yōu)惠是稅收國(guó)民待遇原則的現(xiàn)實(shí)選擇，二者是統(tǒng)一的。

　　二、我國(guó)現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及其變革取向

　　現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策包括對(duì)某些特定地區(qū)、產(chǎn)業(yè)的涉外企業(yè)降低所得稅率，同時(shí)對(duì)新辦企業(yè)、出口創(chuàng)匯企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等給予定期減免，此外還有再投資退稅，對(duì)外企免征投調(diào)稅和耕地占用稅等優(yōu)惠。稅制上的多層次，內(nèi)容上的泛雜，使得整個(gè)涉外稅收優(yōu)惠政策缺乏整體性與統(tǒng)一性。再加上地方保護(hù)主義的政策攀比，執(zhí)法的嚴(yán)肅性弱化，涉外稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)實(shí)效果已經(jīng)遠(yuǎn)離其初衷，具體表現(xiàn)在：

　　第一，民族經(jīng)濟(jì)受到涉外稅收優(yōu)惠政策的歧視壓力。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，外企所得稅負(fù)擔(dān)率在8％左右，內(nèi)企負(fù)擔(dān)率約28％， 二者之間高達(dá)20％的差距，對(duì)外企而言是一種優(yōu)惠，而優(yōu)惠概念的另一面則是歧視，一個(gè)國(guó)家怎么能夠依靠歧視本國(guó)企業(yè)而得到發(fā)展呢？

　　第二，對(duì)外企產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的選擇調(diào)節(jié)乏力?，F(xiàn)行涉外稅制的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策導(dǎo)向過(guò)于簡(jiǎn)單。一方面，經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)不分行業(yè)地實(shí)行普惠制；另一方面，生產(chǎn)性企業(yè)不分投資規(guī)模大小和產(chǎn)業(yè)類型享受同一優(yōu)惠。這樣，在同一利潤(rùn)預(yù)期的水平上，短期投資和生產(chǎn)要素型的外企將會(huì)得到更大的利益。同時(shí)，涉外所得稅優(yōu)惠率過(guò)低（如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)減按15％稅率征稅）使得外國(guó)投資者保持粗放型產(chǎn)業(yè)的邊際收益大于其選擇集約化產(chǎn)業(yè)的邊際成本。在預(yù)期成本效益的對(duì)比下，政府的其他產(chǎn)業(yè)調(diào)控政策的調(diào)節(jié)效果被大大抵減，導(dǎo)致國(guó)家非重點(diǎn)發(fā)展產(chǎn)業(yè)的畸形發(fā)展和地區(qū)間的重復(fù)建設(shè)，資源配置的低效運(yùn)作。

　　第三，涉外稅收優(yōu)惠的地區(qū)傾斜客觀上加劇了地區(qū)間發(fā)展的差距。外國(guó)投資者及外國(guó)資本的逐利本性決定其在決策過(guò)程中追求資本效用的極大化目標(biāo)，并選擇能提供實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的條件區(qū)域進(jìn)行投資。現(xiàn)行稅收優(yōu)惠傾向于東南沿海地區(qū)，內(nèi)陸的投資環(huán)境相對(duì)缺乏吸引力，必然會(huì)造成資本向效用極大化地區(qū)流動(dòng)，形成沿海和內(nèi)陸兩種不同格局，并有逐步擴(kuò)大的可能。

　　但是，如果我們把涉外稅收優(yōu)惠政策在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中顯露出的一些弊端擴(kuò)大化，并因噎廢食全盤(pán)否認(rèn)涉外稅收優(yōu)惠，全面推行平等的涉外稅收政策，顯然是很不理性的。如上所述，稅收政策是一種現(xiàn)實(shí)選擇，這和稅收國(guó)民待遇原則本質(zhì)上并不沖突?；谖覈?guó)現(xiàn)實(shí)情況，筆者認(rèn)為保留涉外稅收優(yōu)惠是必要的。

　　首先，資金和技術(shù)的緊缺是涉外稅收優(yōu)惠存在的前提。改革和開(kāi)放是同一目標(biāo)下的兩個(gè)方面，二者是相互補(bǔ)充和統(tǒng)一的。改革和建設(shè)的資金與技術(shù)的短缺是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中的一大國(guó)情。一個(gè)開(kāi)放的經(jīng)濟(jì)體系中，一國(guó)資金及技術(shù)可以從國(guó)際資本市場(chǎng)和技術(shù)更先進(jìn)的國(guó)家輸入，以利于本國(guó)的發(fā)展和創(chuàng)新。因而開(kāi)放引資，加強(qiáng)對(duì)外技術(shù)合作，走國(guó)際化的道路是必然選擇。同時(shí)，法制的有待健全、政府的低效運(yùn)作、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的滯后等因素造成宏觀投資環(huán)境的欠佳，也是我國(guó)的一大國(guó)情。所以，涉外稅收優(yōu)惠從某種意義上講是作為外商在我國(guó)投資環(huán)境欠佳的補(bǔ)償手段而存在的。

　　其次，保留涉外稅收優(yōu)惠有利于保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，保證外國(guó)投資者的合理預(yù)期。在現(xiàn)今世界經(jīng)濟(jì)循環(huán)體系受到亞洲金融危機(jī)的破壞而不堪重負(fù)，投資者投資行為謹(jǐn)慎而敏感的前提下，穩(wěn)定是最為重要的。如果取消涉外稅收優(yōu)惠，影響的不僅是稅收政策的傾向問(wèn)題，更主要在于無(wú)形中擴(kuò)大了外國(guó)投資者的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期，相應(yīng)造成國(guó)際短期游資的“外逃”和中長(zhǎng)期投資的萎縮，使我國(guó)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于更為不利的地位。

　　所以，現(xiàn)階段對(duì)涉外稅收優(yōu)惠政策的變革應(yīng)主要以調(diào)整為主，本著平穩(wěn)過(guò)渡的原則，逐步地縮小優(yōu)惠程度，調(diào)整優(yōu)惠目標(biāo)和手段，重點(diǎn)突出國(guó)家產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控政策的需要。在具體操作過(guò)程中主要應(yīng)認(rèn)識(shí)和處理好以下幾個(gè)方面：

　　1.正確認(rèn)識(shí)外資投入量和涉外稅收優(yōu)惠及其他投資環(huán)境要素之間的關(guān)系。美國(guó)對(duì)美、日和西歐跨國(guó)公司的一項(xiàng)調(diào)查表明：他們并不把減免稅收以獎(jiǎng)勵(lì)投資看成吸引投資的唯一重要因素。國(guó)際上常用斯托伯氏“等級(jí)尺度”法來(lái)評(píng)價(jià)投資氣候?！暗燃?jí)尺度”共列出八個(gè)影響投資的主要因素，其中稅收優(yōu)惠被包括在“外國(guó)企業(yè)和本地企業(yè)差別待遇”一欄中而列第三位，所規(guī)定的最高分與“資本外調(diào)自由、允許外國(guó)所有權(quán)的比例、政治穩(wěn)定”相同。說(shuō)明稅收優(yōu)惠政策雖是大量引進(jìn)外資不可缺少的條件，但它不是唯一重要因素。對(duì)外國(guó)投資者而言，一國(guó)的市場(chǎng)規(guī)模、增長(zhǎng)潛力、宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性、經(jīng)濟(jì)政策的可預(yù)見(jiàn)性和勞動(dòng)力的價(jià)值及素質(zhì)起著更為重要的導(dǎo)向作用。涉外稅收優(yōu)惠作為一種引資手段，其作用的發(fā)揮必須同時(shí)使投資環(huán)境的其他方面同步完善，否則一味的稅收高優(yōu)惠會(huì)因其他方面因素的抵消而削弱優(yōu)惠作用，使得稅收優(yōu)惠所放棄的財(cái)政收入和得到的經(jīng)濟(jì)效益不對(duì)稱。

　　2.確定涉外稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)。外國(guó)投資是一種高成本的資本，引進(jìn)和運(yùn)用外資的一個(gè)重要原則就是優(yōu)先解決本國(guó)相對(duì)短缺的經(jīng)濟(jì)部門(mén)的發(fā)展問(wèn)題。根據(jù)黨的十五大精神和迎接知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代挑戰(zhàn)的要求，我國(guó)目前調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重點(diǎn)在于加強(qiáng)農(nóng)業(yè)的基礎(chǔ)性地位；優(yōu)先發(fā)展水利、能源、交通、通信和重要原材料等基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)工業(yè)；加大調(diào)整改造加工工業(yè)的力度，提高其素質(zhì)，特別要有重點(diǎn)地積極發(fā)展高技術(shù)產(chǎn)業(yè)尤其是電子信息產(chǎn)業(yè)，推進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)信息化。涉外稅收優(yōu)惠作為一種調(diào)節(jié)的手段，應(yīng)及時(shí)地進(jìn)行重點(diǎn)轉(zhuǎn)移，由過(guò)去的區(qū)域?qū)蛐瓦m時(shí)地過(guò)渡到產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向型上來(lái)，將涉外稅收優(yōu)惠的范圍擴(kuò)大到全國(guó)，實(shí)行雙層次的引資稅收優(yōu)惠政策體系。具體做法是：第一層次，對(duì)投資于上述先驅(qū)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行完全相同的普遍優(yōu)惠政策；第二層次，在普惠制的基礎(chǔ)上再對(duì)投資于先驅(qū)產(chǎn)業(yè)的外資企業(yè)實(shí)行特殊優(yōu)惠政策，體現(xiàn)對(duì)其深層次的稅收優(yōu)惠。以此推進(jìn)外商投資產(chǎn)業(yè)部門(mén)結(jié)構(gòu)和技術(shù)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。對(duì)于一般加工業(yè)特別是純粹勞動(dòng)密集型、以產(chǎn)品粗加工為特征的中性產(chǎn)業(yè)，則應(yīng)實(shí)行和國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)等的稅收待遇。對(duì)投資于高耗能、高污染的限制性行業(yè)的外資實(shí)行限制性稅收政策，如課征附加稅等限制措施。

　　3.采用靈活性的優(yōu)惠機(jī)制，以適應(yīng)宏觀因素的多變性。單純地以低稅率為基本內(nèi)容的優(yōu)惠機(jī)制體現(xiàn)的是國(guó)際間比較利益上的優(yōu)勢(shì)，在當(dāng)前世界各國(guó)特別是一些主要經(jīng)濟(jì)大國(guó)紛紛出臺(tái)以降低稅率為主要內(nèi)容的稅改方案的時(shí)候，這種單一的優(yōu)惠機(jī)制或喪失其作用，或?qū)⒑翢o(wú)必要地增加稅式支出，背離稅收優(yōu)惠的初衷。單一機(jī)制缺乏一定靈活性，難以適應(yīng)多變的環(huán)境，所以，稅收優(yōu)惠的多樣化是一種明智選擇。例如對(duì)外國(guó)投資者實(shí)行延期納稅性質(zhì)的投資儲(chǔ)備金辦法或者短期減免稅性質(zhì)的投資抵免辦法；相當(dāng)于提供無(wú)息貸款性質(zhì)的加速折舊辦法；到期可以停止或延長(zhǎng)的定期減免稅辦法；以及包括流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅在內(nèi)的其他非所得稅的定期優(yōu)惠辦法等。針對(duì)我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠政策偏重于低稅率和定期減免二種形式的現(xiàn)狀，適當(dāng)?shù)販p少這兩種形式的比例，綜合采取上述各種優(yōu)惠辦法，形成符合我國(guó)國(guó)情，適應(yīng)國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境的優(yōu)惠體系。

　　4.爭(zhēng)取和資本輸出國(guó)政府簽訂稅收饒讓協(xié)議，使稅收優(yōu)惠能真正落到外國(guó)投資者身上。國(guó)際投資所遇到的最大問(wèn)題之一即國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。國(guó)際雙重征稅的存在抵消了東道國(guó)鼓勵(lì)外國(guó)直接投資的稅收優(yōu)惠的效果，造成稅收的國(guó)際轉(zhuǎn)移。而實(shí)際上涉外稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)的對(duì)象應(yīng)該是跨國(guó)投資者。而只有在我國(guó)政府和外國(guó)投資者的居住國(guó)政府（或國(guó)籍國(guó)政府）簽訂稅收饒讓協(xié)議之后，我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠政策所產(chǎn)生的外國(guó)投資者稅負(fù)低于其所在國(guó)稅負(fù)的部分，才不再補(bǔ)征，才可能使涉外稅收優(yōu)惠全部落到外國(guó)投資者身上，從而使優(yōu)惠政策得到充分實(shí)現(xiàn)。

　　5.加強(qiáng)涉外稅收優(yōu)惠的原則性和涉外稅法的嚴(yán)肅性。涉外稅法是一個(gè)國(guó)家主權(quán)和信譽(yù)的重大體現(xiàn)，在具體執(zhí)行過(guò)程中，各地各機(jī)關(guān)出于自身局部利益考慮，擅自泛化涉外稅收優(yōu)惠，以稅收減免的隨意性取代涉外稅法的嚴(yán)肅性，偏離了稅收優(yōu)惠的原則。這種做法不僅有損國(guó)家主權(quán)，而且使外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)稅收優(yōu)惠的穩(wěn)定性和法律的嚴(yán)肅性產(chǎn)生不良的心理預(yù)期，以至帶來(lái)難以估計(jì)的后果。所以，中央政府應(yīng)積極發(fā)揮其政治上集權(quán)的優(yōu)勢(shì)，加大稅收的控制力，嚴(yán)格劃分稅收優(yōu)惠的權(quán)限，將涉外稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)完全收歸中央，并保證執(zhí)行過(guò)程中的政令如一：同時(shí)強(qiáng)化涉外稅收監(jiān)督體系，加大監(jiān)督力度和廣度；在法和罰上保證涉外稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。

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