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雙主體稅種結構面臨契機

來源: 詹亮宇 編輯: 2002/01/24 00:00:00  字體:

  摘要:雙主體稅種結構模式可以解決單極主體稅種功能偏頗的問題,構建雙主體稅種結構具有較強的現(xiàn)實意義和趨勢意義。

  二十世紀八十年代中期,鄧子基教授提出“雙主體稅種結構模式”。這一理論的主要觀點是從我國國情出發(fā),總結歷史經驗,借鑒國外做法,建立有中國特色的稅種結構模式,將流轉稅和所得稅并列為主體稅種。進而言之,不能簡單地以是否實行“以所得稅為主”來判斷稅種模式的先進與落后,不能不顧客觀條件而盲目照搬西方經驗,片面地過早實行以所得稅為主的稅種模式;也不能固守流轉稅為主的傳統(tǒng)模式,不注意發(fā)揮所得稅的優(yōu)勢,而不作相應變革。提高所得稅比重,乃大勢所趨,但此舉決非以排斥流轉稅為前提,所得稅比重向流轉稅靠攏,有一定的自然性,加之稅收政策調整因素的催化,其進程呈現(xiàn)較強的漸進性,且在一定時段出現(xiàn)加速。該論在稅收理論界產生了很大影響,成為主流觀點。

  我們不難發(fā)現(xiàn),“雙主體稅種結構模式”論的基點是務實和效率,內涵翔實,決非簡單的各派理論的調和物。在現(xiàn)實條件面前,強調以所得稅為單極主體稅種的觀點顯得蒼白無力,條件的約束只能注定該觀點暫只是一種幻想;在生產力水平不斷提高的情況下,僅以流轉稅為單極主體稅種不能勝任多方面的要求。因此,在我國這一發(fā)展中國家的具體國情下,雙主體稅種結構模式是較佳的選擇。我們不認為這一模式只是一種轉換時期(即由流轉稅為主體稅種向所得稅為主體稅種轉換)的過渡模式,只要符合效率和國情,將來中國步入發(fā)達國家行列后,稅種結構仍可采用雙主體稅種結構模式。近年來國際上稅種結構變化的一個重要特點是:發(fā)達國家由偏重所得稅轉向適度重視流轉稅,流轉稅的比重悄然上升,而發(fā)展中國家隨著經濟的發(fā)展,所得稅比重也在逐漸提高。這些情況表明,一個國家理想稅種結構模式的標準應是符合效率,符合本國國情,發(fā)揮稅種的全面功能,促進社會經濟發(fā)展。雙主體稅種結構模式恰恰可以解決單極主體稅種功能偏頗的問題。因此,構建雙主體稅種結構具有較強的現(xiàn)實意義和趨勢意義。

  改革開放后,我國進行了兩次大規(guī)模的稅制改革,稅種結構也發(fā)生了一定變化。1984年工商稅制改革后的幾年,雙主體稅種結構似乎已初見端倪:1985年,流轉稅比重為46.7%(不含關稅),所得稅比重為34.3%,兩者有接近的跡象,這種情況使持雙主體稅種結構論者頗感欣慰。然而事態(tài)的發(fā)展出乎人們意料之外,兩大稅種比重接近的態(tài)勢未得以延續(xù),相反出現(xiàn)了逐漸拉大距離的情況。至1993年,流轉稅比重達70%,所得稅比重則降為16.3%.就在這段時期,中國經濟快速增長,國力增強,人均GNP由期初的856元提高至3000元以上,按照稅制變化的主要因素判斷,生產力、國家工業(yè)化、市場化水平提高,稅收征管水平提高,這些均為雙主體稅種結構的形成提供條件,換言之,在上述情況下,從理論上講對雙主體稅種結構的實現(xiàn)是有助長作用的。然而,我們見到的情形卻令人費解。至1994年,稅種結構與經濟發(fā)展之間的背離更趨強化,僅增值稅、消費稅、營業(yè)稅三稅收入比重就達到73%,中國流轉稅與所得稅比重之失衡,在彼時達到一個高點。

  為何出現(xiàn)上述稅種結構演進的結果,學術界對此進行了探討。一種觀點認為,稅種結構失衡的原因,與其說在經濟和管理上,不如說在體制和觀念方面。長期以來,政府對國有企業(yè)和居民個人一直不征所得稅,盡管1983年對國有企業(yè)開征了所得稅,但國家和企業(yè)的分配關系始終不穩(wěn)定,最終導致所得稅法軟化;對居民個人開征的個人所得稅,更是由于人們的法制觀念、納稅觀念淡薄而舉步維艱。此時,決策部門的征稅偏好不得已轉向既能保證收入,又減少阻力和矛盾,且企業(yè)、個人有著納稅習慣的流轉稅,從而逐步形成對流轉稅的過度財政依賴,構成單極主體稅種。

  另一種觀點認為,所得稅比重下滑的原因在于稅種本身的性質和特點,流轉稅按銷售額和營業(yè)額征收,同企業(yè)成本費用沒有關系,因而不受成本波動影響,稅收收入較為穩(wěn)定。而所得稅在我國目前主要依靠企業(yè)所得稅,企業(yè)利潤不但同銷售額和營業(yè)額有關,且受成本影響很大,在我國企業(yè)經濟效益下降,財務制度調整,稅收管理還比較落后的情況下,所得稅的波動就比較大。

  以上觀點有其見地。我們認為,1994年以前出現(xiàn)的所得稅比重下降情況,實質上反映了一個問題,即我國在所得稅(主要是個人所得稅)征管方面尚力不從心,數字的背后流露的是一種無奈。我國在1997年人均GDP已接近1000美元,但個人所得稅占稅收收入比重與同類國家相比不可同日而語。豐富的稅源,我們是看得到,征不到,甚至于無可捉摸。稅收征管條件和外圍條件的匱乏使我們難以得心應手地征收所得稅。加之企業(yè)經濟效益滑坡,很多企業(yè)產品積壓,利潤減少甚至虧損(原先為稅收支柱的國有企業(yè)尤其如此),所得稅在稅收收入中的比重降低遂成為事實。

  1994年稅制改革后,我國稅種結構又發(fā)生了一定的變化。流轉稅比重在1996年降至66.9%,所得稅比重上升至23.3%.所得稅之所以上升,是因為稅收占GDP比重較低的情況下,所得稅增長幅度高于流轉稅。1997年至今,所得稅增幅均大于流轉稅增幅。我們曾經在《通貨緊縮與稅收政策》(見1999年《涉外稅務》第1期)一文中指出,隨著刺激經濟的宏觀調控措施的到位,通貨緊縮時間不會長久,1999年底可望結束,經濟再次啟動。實際情況大體如此,這對所得稅比重上升無疑有所裨益,下文還要述及。從2000年上半年我國稅收收入狀況看,稅收收入總量為5972億元,增幅20%.所得稅中,企業(yè)所得稅達637億元,增幅35%;個人所得稅306億元,增幅60%.流轉稅中,國內增值稅2523億元,增幅14.6%;消費稅402億元,增幅2.1%;營業(yè)稅994億元,增幅11.2%.所得稅增幅遠遠大于流轉稅,雖然所得稅絕對數量和占比與流轉稅相比仍不可同日而語,但其增長勢頭不可小視。我們可以將1994年后所得稅比重上升而流轉稅比重下降視為稅種結構的正常糾偏,這種演變過程將會持續(xù),當然,這是我們希望看到的情形。

  我們認為,我國雙主體結構的真正形成尚需時日,但所得稅比重上升的現(xiàn)實和潛在條件可以列出很多,這里作一簡要歸納:

  首先,國有企業(yè)解困增效工作已初見成效,國有企業(yè)改革正在不斷深化。國家原定以三年時間使大部分國有大中型虧損企業(yè)擺脫困境。目前已進入最后階段。一大批國有企業(yè)通過改制發(fā)行股票募集資金,增強經濟實力和競爭力。企業(yè)利潤一舉扭轉頹勢,數量大幅增加。國有企業(yè)活力增強,為積弱已久的企業(yè)所得稅重塑地位起到了至關重要的作用。新經濟周期的如期而至,促進需求增加,客觀上對國企復蘇有較大的刺激作用。1999年我國GDP增幅7.8%,2000年達8%,物價指數停止負增長,消費轉旺,國民經濟景氣度上升,近十年來較佳的經濟狀態(tài)正在顯現(xiàn)。這給國企解困增效提供了暖環(huán)境。此外,以往熱衷于國企減稅讓利的做法已得到糾正,轉向體制改革,企業(yè)注重經濟增長方式,從而增加企業(yè)所得稅。

  第二,新興的外商投資企業(yè)和私營企業(yè)發(fā)展迅猛,在國家經濟總量中的份額增加。幾年來,外商投資企業(yè)和私營經濟填補了國企所得稅大幅減少所產生的缺口,已經作出了一定的貢獻。細加分析,我們會發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)在所得稅方面仍具相當潛力。長期以來,我國對外商投資企業(yè)采取稅收優(yōu)惠政策,其中,所得稅優(yōu)惠措施較多。至今外商投資企業(yè)和內資企業(yè)適用不同稅法,不符合“國民待遇”原則,弊端已經出現(xiàn),要求改革的呼聲甚高。目前,進行一次較大規(guī)模的稅制改革已有必要,合并內外資企業(yè)所得稅法應是其中的重要內容,須取消一些對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。實際上,這也符合“將欲取之,必先予之”的道理,外商投資企業(yè)享受一段時期的稅收優(yōu)惠政策,羽翼豐滿,有能力提供豐富的稅源。從2000年的情況看,涉外企業(yè)所得稅增幅達35%以上,如果調整有關稅收政策,其征收數量頗具增長潛力。

  第三,隨著國民財富的增加,個人收入將持續(xù)增長。據世界銀行分析,我國已成為中等收入國家,且國民收入向個人傾斜,個人在國民收入分配份額中占65%以上,中高收入階層有很強的納稅能力。如果征管水平提高和外圍條件改觀,個人所得稅將遠非目前水平。這里我們作一研究。

  我們將1985年——1998年我國個人所得稅與相關變量的數據進行回歸分析:

  以個人所得稅(V)為因變量,稅收收入(V1)、財政收入(V2)和人均GDP(V3)為自變量,回歸結果:

  V=-118.459-0.0311V1+0.11V2-0.0551V3

 ?。?9.253)  (-0.0663)  (2.682)  (-4.456)  R=0.989     F=293.8

  以2000年各自變量預測值代入回歸方程,可得出該年份個人所得稅征收數量為650億元左右。

  那么,這個數字是否令人滿意呢?

  通過個人所得稅稅收負擔水平(指個人所得稅收入占GDP的比重)的國際比較,我們可以發(fā)現(xiàn),人均GNP670美元以下的低收入國家,該比重為2%至10%之間; 人均GNP在12210美元至36080美元之間的高收入國家,該比重為10%至16%之間。設2000年我國GDP增幅為8%,具體數量為88618億元,若以2%計,個人所得稅可征得1772億元;若以3%計,則可征得2658億元;即便以最保守的比率(1%)計算,也可征得886億元。因此,表面上看,1994年以來,我國個人所得稅每年都有很大增幅,但絕對量與理論數量相比大相徑庭,潛力甚巨。

  值得一提的是,1999年11月對銀行儲蓄存款利息開征個人所得稅,暫未實行累進稅率,采用20%的比例稅率。該稅的收入效應逐漸顯現(xiàn)。存款實名制已實施,從而為累進稅率采用創(chuàng)造條件。目前利率水平處于低位,隨著經濟升溫和物價回升,提高利率是有較大空間的,這將為該稅的增長埋下伏筆?,F(xiàn)在銀行儲蓄額為6萬億元左右,按現(xiàn)行利率計算,利息所得稅可征120-200億元,這就給個人所得稅增加了砝碼,成為其重要增長點。

  如果我國個人所得稅能達到上述測算數量,則所得稅比重有望提高10%—25%,對所得稅地位提升起到至關重要的作用。我們將個人所得稅視為未來最具潛力的稅種,以目前該稅種增長速率與其它稅種增長速率的比較測算,10年左右時間,該稅會成為舉足輕重的主力稅種。

  第四,社會保障稅若能開征,也會在統(tǒng)計上增加個人所得稅比重。對于社會保障稅的性質,學術界有一定爭論,這里暫且不論。由于該稅的稅基是工資薪金,與個人所得稅的部分稅基相同,我們姑且將其視為個人所得稅的變種,在進行分析時歸為個人所得稅收入計算,倘如此,則所得稅比重將增加10個百分點以上。 在國外如日中天的社會保障稅落戶我國,相信只是時間問題。我國社會保障機制的健全,最終還需通過開征社會保障稅加以理順和解決。可以肯定,該稅的開征,會在一定程度上影響稅種結構的格局。

  第五,就流轉稅中的巨頭——增值稅而言,雖其地位顯赫,但潛在的削弱壓力較大。1994年稅制改革將增值稅征收范圍擴大,使其雄居絕對的主體的稅種。一般說來,增值稅以優(yōu)良的特性為大多數人所認同。然而,我國增值稅在“選型”時,出于保證財政收入和防止固定資產投資膨脹等考慮,選擇“生產型”增值稅,其稅基與另兩種類型比較最為寬廣,包括固定資產折舊。實際上意味著在固定資產銷售時征稅,在產品銷售時又征一道稅,仍存在重復征稅,對資本密集型、技術密集型企業(yè)尤為不利,阻礙了企業(yè)的技術改造。“生產型”增值稅實際稅負較高,影響產品成本和利潤,擠壓企業(yè)利潤,對企業(yè)所得稅有直接的減少作用。國際上看,絕大多數國家實行“消費型”或“收入型”增值稅,尤以“消費型”為典范。采用“生產型”的國家很少。增值稅的改型已勢在必行(至少可以先在部分行業(yè)推行“消費型”增值稅)。近幾年來,增值稅在稅收收入中占比一般為40%以上,僅此一個稅種,即對整個稅收收入任務的完成起關鍵作用。每年稅收收入任務完成與否,依仰于“兩稅”,增值稅的聚財使命不言自明。這種過分依賴某一稅種的狀況并不理想,與雙主體稅種結構不符。目前國家財政形勢趨好,恰恰為增值稅轉型提供了良好氛圍,改革時機來臨,應加以研究,適時出臺。若“消費型 ”增值稅付諸實施,將對我國稅種結構產生兩方面影響:一是增值稅數量有一定減少,由于其有在流轉稅乃至整體稅收中牽一發(fā)而動全身的作用,直接減少了流轉稅比重;二是企業(yè)所得稅數量有所增加。這種雙重作用的結果,使所得稅無形之中向流轉稅靠攏,兩者有互相接近的趨勢。顯然,稅收制度的改革,稅收政策的變化,客觀上是一種外力推動稅種結構演進的進程。所得稅的發(fā)展空間之廣闊、潛力之巨大是毫無疑問的,其比重的增加,確乎代表了我國稅種結構變化的趨勢,也反映了我國稅種結構在經歷了較長時期的所謂“跛子”結構階段后逐漸修正的態(tài)勢。這種修正過程與我國經濟增長是同步的,也與稅收征管水平、外部條件的改善相關。繼1994年稅制改革后,大規(guī)模的稅制改革已有展開必要,問題只不過是如何運作,分步走抑或一步到位,以及改革力度的把握。不管如何,稅制改革都將影響稅種結構的格局。如果以上述因素演變,保守測算,所得稅在2010年將接近流轉稅,我國雙主體稅種結構遂于此時得以真正確立。決策部門應該在政策導向和目標制定上明確構建雙主體稅種結構,有意識地在此基點上進行運作。

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