二、我國(guó)對(duì)外投資稅收政策及其完善

　?、逦覈?guó)觀行對(duì)外投資稅收政策的主要內(nèi)容

　　1.外國(guó)稅收抵免。我國(guó)采用分國(guó)限額抵免方法，對(duì)于當(dāng)年外國(guó)稅額超過(guò)其抵免限額的，其超過(guò)部分不得在本年度的應(yīng)納稅額中抵免，也不得列為費(fèi)用支出，但可在以后5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。國(guó)內(nèi)稅法對(duì)間接抵免未作規(guī)定，在我國(guó)對(duì)外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定中，一般采用1O%的股權(quán)比重作為納稅人享受間接抵免的條件。

　　關(guān)于饒讓抵免的適用對(duì)象，分兩種情況：（1）納稅人在與中國(guó)締結(jié)有饒讓抵免條款的避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家，按所在國(guó)稅法及政府規(guī)定獲得的所得稅減免的；（2）對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)承攬中國(guó)政府援外項(xiàng)目、當(dāng)?shù)貒?guó)家（地區(qū)）的政府項(xiàng)目、世界銀行等世界性經(jīng)濟(jì)組織的援建項(xiàng)目和中國(guó)政府駐外使、領(lǐng)館項(xiàng)目。獲得當(dāng)?shù)貒?guó)家（地區(qū)）政府減免所得稅的。上述兩種情況由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已繳所得稅進(jìn)行抵免。

　　2.所得稅減免優(yōu)惠。無(wú)論東道國(guó)與我國(guó)是否簽有避免雙重征稅協(xié)定，境外投資企業(yè)自正式投產(chǎn)或開業(yè)之日起5年內(nèi)，對(duì)中方從境外分得的應(yīng)稅利潤(rùn)免征所得稅。

　　3.關(guān)稅優(yōu)惠。對(duì)在發(fā)展中國(guó)家不能獲得可兌換貨幣的合營(yíng)企業(yè)，中方以分得的利潤(rùn)購(gòu)買或以貨易貨的方式換回我國(guó)所需要的其他產(chǎn)品，除國(guó)家禁止進(jìn)口的產(chǎn)品外，若經(jīng)營(yíng)有虧損的，可申請(qǐng)減免進(jìn)口關(guān)稅；但若屬于產(chǎn)品返銷。則按規(guī)定征收進(jìn)口關(guān)稅。對(duì)中方作為投資運(yùn)出的設(shè)備、器材或原材料，憑商務(wù)部的批準(zhǔn)文件和境外投資企業(yè)的合同副本，海關(guān)予以放行，并免征出口關(guān)稅。

　　4.境外投資企業(yè)遇有自然災(zāi)害等問(wèn)題的處理。納稅人在境外遇有風(fēng)、水、火、震等自然災(zāi)害。損失較大，繼續(xù)維持投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確有困難的。或由于所在國(guó)（地區(qū)）發(fā)生戰(zhàn)爭(zhēng)或政治動(dòng)亂等不可抗拒的客觀因素造成損失較大的，在取得中國(guó)政府駐當(dāng)?shù)厥?、領(lǐng)館等駐外機(jī)構(gòu)的證明后，按規(guī)定可對(duì)其境外所得給予一年減征或免征的照顧。

　　（二）我國(guó)對(duì)外投資稅收政策存在的不足

　　不可否認(rèn)的是，我國(guó)現(xiàn)行的對(duì)外投資稅收政策在解決跨國(guó)投資活動(dòng)中的國(guó)際重復(fù)征稅、實(shí)現(xiàn)國(guó)際投資的稅負(fù)公平、積極鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”等方面發(fā)揮了積極作用。但是，從我國(guó)實(shí)施企業(yè)“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的高度來(lái)要求。從我國(guó)對(duì)外投資的形勢(shì)和發(fā)展態(tài)勢(shì)來(lái)看，參照各國(guó)有關(guān)對(duì)外投資稅收制度建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)對(duì)外投資的現(xiàn)行相關(guān)稅收制度仍存在不足。

　　1.涉外稅收政策的量點(diǎn)仍傾向于?！耙M(jìn)來(lái)”，而“走出去”的相關(guān)稅收政策較為薄弱。目前，我國(guó)的對(duì)外開放正由“引進(jìn)來(lái)”為主轉(zhuǎn)向“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”并重，而相應(yīng)的涉夕卜稅收政策未能及時(shí)調(diào)整；改革開放以來(lái)，為吸引外國(guó)投資，我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)實(shí)施了多種形式的一整套的稅收優(yōu)惠政策，相比之下，我國(guó)對(duì)到境外投資的稅收鼓勵(lì)政卻重視不夠。在國(guó)內(nèi)稅法中，現(xiàn)行的對(duì)外投資稅收政策只是零星地散布于某些法律、法規(guī)和部門規(guī)章中，沒(méi)有形成體系。在對(duì)外稅收協(xié)定的具體條款中，更多地是考慮我國(guó)作為吸引外資的收入來(lái)源地國(guó)家的稅收利益，而較少?gòu)奈覈?guó)作為對(duì)外投資的居住國(guó)角度考慮問(wèn)題。

　　2.對(duì)外投資的稅收政策導(dǎo)向不明，形式單一。稅收政策作為政府政策的一部分，應(yīng)當(dāng)配合國(guó)家“走出去”經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，對(duì)企業(yè)的對(duì)外投資活動(dòng)在宏觀上予以合理的引導(dǎo)。目前，我國(guó)在稅收政策上沒(méi)有體現(xiàn)出在對(duì)外投資的產(chǎn)業(yè)、地區(qū)以及投資方式上的政策導(dǎo)向，從稅收優(yōu)惠的方式看，也主要是減免稅，沒(méi)有采用海外投資準(zhǔn)備金等間接稅收優(yōu)惠，形式比較單一，對(duì)外投資稅收政策尚未形成體系。

　　3.外國(guó)稅收抵免制度過(guò)于簡(jiǎn)單。目前，在我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中對(duì)境外已納稅款的抵免只有直接抵免的規(guī)定，間接抵免的規(guī)定基本為空白，僅在我國(guó)對(duì)外簽訂的部分稅收協(xié)定中有間接抵免的規(guī)定。從我國(guó)對(duì)外投資實(shí)踐看，與東道國(guó)政府或企業(yè)設(shè)立的合資企業(yè)是主要方式，約占對(duì)外投資企業(yè)的70%，其余30%是我方獨(dú)資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)、合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)或設(shè)立的海外分公司。在境外建立子公司的形式具有獲得注冊(cè)地的法律保護(hù)、負(fù)有有限責(zé)任、減少投資風(fēng)險(xiǎn)等優(yōu)勢(shì)，因此。我國(guó)對(duì)外投資將更多地采取設(shè)立子公司的形式，對(duì)外投資企業(yè)盈利分回股息后必然存在股息所得承擔(dān)的境外所得稅的間接抵免的要求。此外，關(guān)于抵面限額的計(jì)算和抵免方法的選擇、虧損的結(jié)轉(zhuǎn)、饒讓抵免等方面的規(guī)定都需要研究和完善。

　　（三）完善我國(guó)對(duì)外投資稅收政策的具體措施

　　1.完善稅收抵免制度。（1）在抵免限額的計(jì)算及抵免方法的選擇上，可以考慮采用綜合限額抵免法。同分國(guó)別限額抵免比較，綜合限額抵免的好處有二，一是有利于納稅人，能更好地體現(xiàn)政府鼓勵(lì)海外投資政策。企業(yè)對(duì)外投資的最終目的是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損的情況只能是暫時(shí)的，不可能是長(zhǎng)期的，對(duì)于在全球范圍內(nèi)均取得盈利的企業(yè)而言，綜合限額抵免可以使各投資所在國(guó)之間在抵免限額上相互調(diào)劑，從而增加整體抵免額，在抵免上有利于納稅人。二是簡(jiǎn)化計(jì)算，便利了征納雙方。與逐國(guó)計(jì)算抵免限額、逐國(guó)抵免的分國(guó)別限額抵免相比，綜合限額抵免只需綜合各個(gè)外國(guó)所得，計(jì)算一個(gè)抵免限額、一筆抵免，對(duì)征納雙方來(lái)講，簡(jiǎn)化了計(jì)核。（2）在我國(guó)的國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法中建立間接抵免制度，擴(kuò)大間接抵免適用的區(qū)域范圍。為鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資，徹底消除國(guó)際重復(fù)征稅，有必要在我國(guó)的國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法中增加間接抵免的規(guī)定?？梢钥紤]在統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法中增加有關(guān)間接抵免的條款，對(duì)間接抵免的條件包括持股比例、持有時(shí)間、抵免層次等做出規(guī)定。（3）針對(duì)來(lái)源國(guó)不允許虧損結(jié)轉(zhuǎn)的納稅人建立境外機(jī)構(gòu)虧損的追補(bǔ)機(jī)制。一般來(lái)說(shuō)，各國(guó)對(duì)納稅人發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)性虧損都是允許向前或向后若干年在所得稅前結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的。但對(duì)于來(lái)源國(guó)不允許虧損結(jié)轉(zhuǎn)的，為避免納稅人獲得我國(guó)雙重稅收利益，可借鑒美國(guó)的做法，建立境外虧損的追補(bǔ)機(jī)制?；蛘咭?guī)定在納稅人的申報(bào)環(huán)節(jié)。對(duì)納稅人在不允許虧損結(jié)轉(zhuǎn)的來(lái)源國(guó)發(fā)生的年度虧損，不得與其境內(nèi)所得合并申報(bào)。沖抵本國(guó)應(yīng)納稅所得額。

　　2.對(duì)特定行業(yè)實(shí)施所得稅減免優(yōu)惠。一方面，根據(jù)產(chǎn)業(yè)選擇理論和動(dòng)態(tài)優(yōu)勢(shì)理論，我國(guó)可將即將或已經(jīng)喪失優(yōu)勢(shì)的產(chǎn)業(yè)對(duì)外投資，既能提升我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，緩解資源供應(yīng)壓力，又能促進(jìn)引進(jìn)投資國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)雙贏。另一方面，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)在缺乏較強(qiáng)研究能力的情況，鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)在智力和技術(shù)資源密集的發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行投資，以了解新科技信息。掌握新的技術(shù)，培養(yǎng)技術(shù)管理人才，推動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)部門的技術(shù)改造，加速產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)。對(duì)于以上的特定行業(yè)，可考慮在現(xiàn)行免征5年所得稅的基礎(chǔ)上，在其后的3～5年逐步下調(diào)免征比例，降低稅負(fù)，促進(jìn)對(duì)特定行業(yè)的投資以及再投資，利用境內(nèi)境外兩種資源，先發(fā)和后發(fā)兩種優(yōu)勢(shì)，保持經(jīng)濟(jì)的！長(zhǎng)久活力。

　　3.建立海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度。企業(yè)進(jìn)行海外投資面臨陌生的東道國(guó)法律、語(yǔ)言、文化等制度環(huán)境，需要花費(fèi)一定成本學(xué)習(xí)適應(yīng)，尤其是生產(chǎn)型的大型項(xiàng)目在投資初期投入大，回收慢，存在虧損的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)建立海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度，可適度降低企業(yè)對(duì)外投資損失的風(fēng)險(xiǎn)。具體做法可考慮，準(zhǔn)許企業(yè)在一定年限內(nèi)，每年從應(yīng)稅收入中免稅提取相當(dāng)于投資額一定比例的資金計(jì)入準(zhǔn)備金，積累年限內(nèi)用于彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)損失，期滿后準(zhǔn)備金余額按比例逐年計(jì)入應(yīng)稅收入中進(jìn)行納稅。

　　4.通過(guò)協(xié)商，適時(shí)修訂我國(guó)與一些國(guó)家的稅收協(xié)定。我國(guó)與相當(dāng)一部分國(guó)家的稅收協(xié)定還是在改革開放初期簽訂的，其內(nèi)容是基于當(dāng)時(shí)的國(guó)情規(guī)定的。改革開放近30年來(lái)，我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)生了翻天覆地的變化，有必要根據(jù)變化了的情況雙方協(xié)商對(duì)協(xié)定進(jìn)行適時(shí)修訂。在較早簽訂的協(xié)定中，我國(guó)多從引進(jìn)外資國(guó)的身份角度考慮問(wèn)題。例如，在已執(zhí)行的我國(guó)與82個(gè)國(guó)家的稅收協(xié)定中，只有19個(gè)國(guó)家與我國(guó)相互給予饒讓，有22個(gè)國(guó)家單方面給予我國(guó)饒讓。這主要是考慮到我國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法中有許多涉外稅收優(yōu)惠措施，為使外國(guó)投資者真正享受到這種稅收優(yōu)惠，我國(guó)政府在對(duì)外談簽稅收協(xié)定時(shí)堅(jiān)持單方面要求外國(guó)政府對(duì)其投資者在我國(guó)享受的稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免。但是除了少數(shù)國(guó)家外，我國(guó)對(duì)境內(nèi)企業(yè)境外投資在境外享受的稅收優(yōu)惠，卻不給予饒讓抵免，這種做法體現(xiàn)了我國(guó)以往重資本輸入輕資本輸出的思想，不利于鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)今后的對(duì)外發(fā)展。以后我國(guó)與其他國(guó)家簽訂雙邊稅收協(xié)定時(shí)，應(yīng)奉行居住國(guó)和來(lái)源國(guó)利益并重的原則，既要鼓勵(lì)外商來(lái)華投資和保護(hù)引進(jìn)外資中我國(guó)的稅收權(quán)益。也要鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)的對(duì)外投資和保護(hù)對(duì)外投資中我國(guó)的稅收權(quán)益。