摘要：如何合理地改革稅收制度和稅收政策，以順應(yīng)新世紀(jì)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，已經(jīng)成為一個極其重要和緊迫的問題。本文闡述了優(yōu)化稅制理論的主要內(nèi)容，并指出優(yōu)化稅制理論對于我國的稅制改革具有重要指導(dǎo)意義，在此基礎(chǔ)上，提出了我國稅制改革的具體構(gòu)想。

　　關(guān)鍵詞：優(yōu)化稅制理論；稅制改革

　　一、優(yōu)化稅制理論

　　優(yōu)化稅制理論是對如何構(gòu)建經(jīng)濟(jì)合理的稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究的學(xué)說，它主要是指兩大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)：一是稅制設(shè)置要符合效率原則的要求，二是稅制設(shè)置在滿足效率原則的同時，還要兼顧公平原則。優(yōu)化稅制理論的兩大目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)以及如何實(shí)現(xiàn)，在很大程度上取決于為實(shí)現(xiàn)這一優(yōu)化稅制所需信息的獲取程度。理想狀態(tài)下的優(yōu)化稅制理論是假設(shè)政府在建立稅收制度和制定稅收政策時，對納稅人的經(jīng)濟(jì)信息無所不知，而且政府具有無限的征管能力，獲取信息的代價也是很低廉的，此時稅收對經(jīng)濟(jì)效率不會產(chǎn)生任何扭曲的作用。但在現(xiàn)實(shí)生活中這種狀態(tài)是不可能實(shí)現(xiàn)的，信息不對稱是廣泛存在的，獲取信息也是必須付出代價的，因此，我們只能把理想狀態(tài)下的優(yōu)化稅制作為參照系，從信息不對稱的現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，在現(xiàn)實(shí)可供選擇的稅收中設(shè)計(jì)出最接近理想形式的稅制，這又被稱之為“現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制理論”。

　　現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制理論主要對以下三個問題進(jìn)行了研究：

　?。ㄒ唬┲苯佣惡烷g接稅的搭配問題

　　直接稅（所得稅）有助于實(shí)現(xiàn)公平分配的目標(biāo)，而間接稅（商品稅）則有助于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率的目標(biāo)，現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制理論首先分析了將公平原則與效率原則統(tǒng)一起來的可行性，承認(rèn)了無論是直接稅還是間接稅都有其存在的必然性，兩者是相互補(bǔ)充而非相互替代的。其次，在直接稅和間接稅并存的復(fù)合稅制情況下，以所得稅還是以商品稅作為主體稅種，則要取決于公平與效率目標(biāo)間的權(quán)衡。所以，一國最終的稅制結(jié)構(gòu)模式還是要取決于該國政府的政策目標(biāo)。

　?。ǘ﹥?yōu)化商品稅理論

　　優(yōu)化商品稅理論是英國劍橋大學(xué)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉姆齊最早在1927年提出的，他研究的基本問題是：如果政府僅僅只能以“扭曲性”商品稅作為獲取稅收收入的工具，應(yīng)如何設(shè)置商品稅系才能使效率損失最小而使納稅人保持盡可能多的福利。拉姆齊通過嚴(yán)格的數(shù)學(xué)推導(dǎo)，提出了“拉姆齊法則”（逆彈性法則），即對每種商品課征的稅率應(yīng)該同該商品供求價格彈性成反比，因?yàn)閷椥栽酱蟮纳唐氛鞫?，這種商品的價格上升幅度就越大，從而征稅的扭曲效應(yīng)也會越大，所以，優(yōu)化商品稅理論要求，對彈性大的商品課征低的稅率，對彈性小的商品課征高的稅率，使總體的超額負(fù)擔(dān)最小化。顯然，拉姆齊法則沒有將公平原則考慮在內(nèi)，僅從效率原則入手。因?yàn)榭紤]繳納商品稅的個人都是不同質(zhì)的，對低彈性商品（如食品）按高稅率課稅往往會使窮人的稅收負(fù)擔(dān)高于富人。因此，以米爾利斯為代表的現(xiàn)代優(yōu)化稅制學(xué)派對拉姆齊法則進(jìn)行了發(fā)展，一是加入考慮再分配公平的目標(biāo)，就現(xiàn)實(shí)的一般情況而言，對必需品適用低稅率或免稅，對奢侈品要適用高稅率。二是由于拉姆齊式的商品稅不能保證生產(chǎn)效率的高效，政府還必須開征其他扭曲性的稅收。這是因?yàn)檎诂F(xiàn)實(shí)情況下不可能獲得充分的信息，而且征稅能力也會受到限制。

　　（三）優(yōu)化所得稅理論

　　優(yōu)化所得稅理論是維克里在1946年首先提出的，與拉姆齊不同的是，他的研究是直接從不充分信息對優(yōu)化稅制的約束條件入手，是直接從效率與公平兩大原則并重條件下稅制對經(jīng)濟(jì)行為主體刺激作用入手。維克里研究的基本問題是，如何使個人累進(jìn)所得稅的設(shè)置既能促進(jìn)收入再分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，又不至于影響個人工作的積極性。從相當(dāng)意義上說，維克里的研究思路實(shí)際上是現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制的真正出發(fā)點(diǎn)。他首先論證了累進(jìn)所得稅對勞力供應(yīng)與個人工作積極性的負(fù)面影響，創(chuàng)造性地建立了使所得稅效率與公平達(dá)到相對均衡的模式，但他對這一問題的論述模式過于復(fù)雜，且許多論點(diǎn)不夠明確。后來，米爾利斯用數(shù)理推導(dǎo)出了關(guān)于優(yōu)化累進(jìn)所得稅的一般結(jié)論，即在政府目標(biāo)是使社會福利函數(shù)最大化的前提下，社會完全可以采用較低累進(jìn)的所得稅來實(shí)現(xiàn)收入再分配。所得稅累進(jìn)程度越高，替代效應(yīng)越大，超額負(fù)擔(dān)也越大，即過高的邊際稅率不僅會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的損失，而且對公平分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也是無益的，因?yàn)?，低收入者所得稅的免征額是固定不變的，過高的邊際稅率只能使高收入者的收入減少， 卻不能使低收入者的福利水平提高。米爾利斯還進(jìn)一步提出了“倒U型”的優(yōu)化所得稅率模式，即從社會公平和效率的總體考慮，中等收入者的邊際稅率可以適當(dāng)高些，而處在收入水平兩極的低收入與高收入者都不應(yīng)受制于過高稅率，這樣不僅能稍減經(jīng)濟(jì)效率的損失，也有利于促進(jìn)收入分配的公平。

　　二、優(yōu)化稅制理論對我國稅制改革的啟示

　　優(yōu)化稅制理論雖然沒有為我們創(chuàng)建出一個具體的最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)，但它卻提出了一些很重要的理論原則，為我們提供了設(shè)計(jì)良好稅制的理論標(biāo)準(zhǔn)，對于我們的稅制改革具有很大的指導(dǎo)意義，值得我們?nèi)ソ梃b。

　?。ㄒ唬﹥?yōu)化稅制理論不能盲目照搬，要與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)

　　優(yōu)化稅制理論不能教條主義地生搬硬套，它必須適應(yīng)于我國的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各方面的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r，為我國稅制改革服務(wù)才具有真正指導(dǎo)實(shí)踐的意義。我們在進(jìn)行稅制改革時除了要借鑒優(yōu)化稅制理論的思想精華以外，還必須深入研究目前各類經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重大變化及其引起的稅源變化。首先要考慮的是貫徹國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的需要，如產(chǎn)業(yè)政策、分配政策、財(cái)政政策等。其次是知識經(jīng)濟(jì)的到來，知識經(jīng)濟(jì)對稅收的挑戰(zhàn)是全面的。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識經(jīng)濟(jì)時代經(jīng)濟(jì)增長的核心，它帶動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級，科技研發(fā)投入的增長，人力資本的形成等，這些都與稅收息息相關(guān)，都需要得到稅收的支持。最后是走可持續(xù)發(fā)展道路的要求，國家的稅收對資源和環(huán)境的保護(hù)有著不可推卸的責(zé)任，如何制定出有利于保護(hù)資源的稅制來實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略也尤為重要。

　?。ǘ┒愔聘母飸?yīng)綜合考慮效率和公平兩大目標(biāo)

　　將效率和公平兩大原則統(tǒng)一起來綜合考慮是優(yōu)化稅制理論的一大貢獻(xiàn)。長期以來，我國的稅制結(jié)構(gòu)實(shí)行的是以增值稅為核心的間接稅為主體的模式，重效率，輕公平，這種以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式與當(dāng)時生產(chǎn)力水平低下，市場發(fā)育不健全有著密不可分的關(guān)系。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展、生產(chǎn)力水平的不斷提高，它要求稅制結(jié)構(gòu)要有利于資源合理配置、有利于收入公平分配、有利于經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長，三個“有利于”就意味著稅制改革要綜合考慮公平原則和效率原則。因此，稅制結(jié)構(gòu)模式向雙主體的轉(zhuǎn)換也就成了必然，以增值稅為核心的間接稅必然會與以個人所得稅為核心的直接稅一起共同來實(shí)現(xiàn)效率和公平這兩大目標(biāo)。

　　（三）稅制改革要把握好稅收調(diào)控的“度”

　　稅收中性強(qiáng)調(diào)的是市場機(jī)制的有效性，主張稅收不干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，僅僅在極其有限的市場失靈領(lǐng)域內(nèi)承認(rèn)稅收的調(diào)控作用，而稅收調(diào)控則強(qiáng)調(diào)市場機(jī)制的現(xiàn)實(shí)局限性，主張稅收可以干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)，兩者看似對立其實(shí)統(tǒng)一。稅收中性強(qiáng)調(diào)減少干預(yù)，是因?yàn)槎愂崭深A(yù)會扭曲相對價格，造成效率損失。而稅收調(diào)控強(qiáng)調(diào)積極干預(yù)，是因?yàn)槭袌鰴C(jī)制自我調(diào)節(jié)的盲目性、滯后性會造成經(jīng)濟(jì)波動，產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)失衡等，從而降低了資源配置的效率，其實(shí)也是為了追求經(jīng)濟(jì)效率，減少效率的損失?？梢姡瑑烧吣康氖且恢碌?，那稅收究竟應(yīng)該在多大范圍內(nèi)起調(diào)控作用呢？現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制理論告訴我們，效率原則的要求是確定那些扭曲性稅收所可能帶來的效率損失或超額負(fù)擔(dān)的大小和來源，從而盡可能地使這些效率損失達(dá)到最小，使稅制有助于或較少干預(yù)市場機(jī)制的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。這可以說是效率的“次優(yōu)原則”?？傊?，稅收應(yīng)當(dāng)在市場失靈和市場低效的范圍內(nèi)充分發(fā)揮調(diào)控作用，而且調(diào)控的范圍也因國情不同而有差異，因此，我們不應(yīng)不加分析地將稅收中性作為稅制建設(shè)的指導(dǎo)原則，而應(yīng)結(jié)合我國國情充分發(fā)揮稅收應(yīng)有的調(diào)控作用。

　　（四）稅制設(shè)計(jì)要有利于對納稅人經(jīng)濟(jì)信息的收集和應(yīng)用

　　優(yōu)化稅制理論是以充分、對稱信息獲取條件下的理想稅制形態(tài)作為參照系，來探討現(xiàn)實(shí)中不充分、不對稱信息獲取條件下的稅制設(shè)置問題。它是從不充分信息的現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)來研究稅制的，這既是現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制的真正出發(fā)點(diǎn)，也應(yīng)該是我們在稅制改革時的首要出發(fā)點(diǎn)。因此，稅制的改革首先要考慮能否最大限度、最方便地獲取納稅人的信息，獲取的成本是否低廉，征管是否容易等等，否則一個難以獲取信息、稅收流失嚴(yán)重、征收成本過高的稅制是無法正常運(yùn)行的，各個稅種的功能也無法充分發(fā)揮。

　　三、我國稅制改革的具體構(gòu)想

　?。ㄒ唬┖侠碚{(diào)整直接稅和間接稅，建立雙主體稅制結(jié)構(gòu)模式

　　1 優(yōu)化流轉(zhuǎn)稅體系。（1）改革增值稅。改生產(chǎn)型增值稅為消費(fèi)型增值稅，將固定資產(chǎn)購入時所支付的增值稅納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，并允許一次性全部扣除，這樣不僅有利于企業(yè)加速更新設(shè)備和積極采用新技術(shù)，也有利于減少資源配置中的稅收扭曲、公平稅負(fù)。目前，在東北老工業(yè)基地的八個行業(yè)已經(jīng)開始試行消費(fèi)型增值稅，待總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和時機(jī)成熟后，便可在全國范圍內(nèi)全面實(shí)施消費(fèi)型增值稅。同時，要拓寬增值稅的征稅范圍，將交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)并入增值稅的征收范圍，使增值稅的抵扣鏈條能夠順利連接。在保證財(cái)政收入的前提下，逐步降低稅率，以充分發(fā)揮稅收中性的作用。（2）改革營業(yè)稅。調(diào)整營業(yè)稅的征收范圍，按照新的《三次產(chǎn)業(yè)劃分規(guī)定》，將第三產(chǎn)業(yè)（主要是單環(huán)節(jié)經(jīng)營的服務(wù)業(yè)），全部征收營業(yè)稅。同時簡化稅目稅率，以促進(jìn)從事第三產(chǎn)業(yè)的各類企業(yè)平等競爭。但為了保持對某些行業(yè)的特殊稅收調(diào)節(jié)，可以對這些行業(yè)實(shí)行幅度比例稅率，其中奢侈性消費(fèi)項(xiàng)目稅率還應(yīng)當(dāng)從高。（3）改革消費(fèi)稅。調(diào)整征稅范圍。對酒精、汽車輪胎、護(hù)膚護(hù)發(fā)品等普通消費(fèi)品停止征稅；對一些收入一般的消費(fèi)者極少問津的高檔消費(fèi)品、奢侈品和不利于資源、環(huán)境保護(hù)的消費(fèi)品征稅，并課征高稅率，這不僅符合優(yōu)化商品稅理論的原則，也能加強(qiáng)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)力度。

　　2 優(yōu)化所得稅體系，增強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能。（1）統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，并適當(dāng)降低稅率，減輕企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)能在同一起跑線上，公平地展開競爭。稅收優(yōu)惠應(yīng)按照產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠政策為主、區(qū)域性優(yōu)惠政策為輔，間接優(yōu)惠方式為主、直接優(yōu)惠方式為輔的原則，把優(yōu)惠的重點(diǎn)放在基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和環(huán)保產(chǎn)業(yè)，并采用加速折舊、投資抵免、特定扣除、虧損彌補(bǔ)等多種優(yōu)惠方式，以促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造和產(chǎn)品的升級換代，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)模式和經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變。（2）改革個人所得稅。一是實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制。二是根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，調(diào)整個人所得稅的免征額，將納稅人界定為中等以上收入者。費(fèi)用扣除項(xiàng)目應(yīng)綜合考慮納稅人撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人的情況，以及子女受教育支出等因素，同時適當(dāng)考慮納稅人配偶收入的情況，并設(shè)置費(fèi)用扣除隨物價變動而相應(yīng)調(diào)整的規(guī)范方法，以便更充分發(fā)揮個人所得稅的征管效率。三是健全個人收入監(jiān)測辦法，逐步擴(kuò)大征收范圍，拓寬稅基，加大收入分配調(diào)節(jié)力度，同時簡并稅率檔次，并適當(dāng)調(diào)低最高邊際稅率，適度降低稅收負(fù)擔(dān)，更好地體現(xiàn)稅收的公平和效率。（3）開征社會保障稅。徹底取消各種社保的統(tǒng)籌收費(fèi)，設(shè)立養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等保障項(xiàng)目，以雇員的工資總額為計(jì)稅依據(jù)，由單位和單位雇員按同一比例稅率共同承擔(dān)，個體經(jīng)營者以其收入總額計(jì)稅。社會保障稅的開征，為財(cái)政實(shí)施轉(zhuǎn)移支付提供了穩(wěn)固的資金來源，是配合個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的良好工具。

　?。ǘ┮?guī)范稅費(fèi)改革，進(jìn)一步優(yōu)化我國稅制

　　名目繁多的收費(fèi)，嚴(yán)重侵蝕了稅基，不僅加重了納稅人的負(fù)擔(dān)，而且對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了極強(qiáng)的扭曲作用，不利于稅收公平和效率兩大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，必須取締一切不合理的收費(fèi)。對某些具有合理性但不宜改為稅的費(fèi)，可繼續(xù)采取收費(fèi)形式，但管理辦法和制度一定要加以完善，而且要盡可能轉(zhuǎn)為預(yù)算內(nèi)的規(guī)費(fèi)形式。對具有稅的性質(zhì)的合理性的收費(fèi)，加快創(chuàng)造條件改為開征新的稅種，如教育費(fèi)附加改為開征教育稅。

　　（三）建立適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收制度

　　高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識經(jīng)濟(jì)的支柱，它以知識、技術(shù)、智力等無形資產(chǎn)的投入帶動經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，而中小企業(yè)則是個人創(chuàng)新和創(chuàng)業(yè)活動的主要載體。但現(xiàn)行的科技稅收政策不適應(yīng)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)各個階段的發(fā)展要求，也無法有效地調(diào)動中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的積極性。因此，在稅制改革時，對高新技術(shù)的發(fā)展和中小企業(yè)的創(chuàng)建必須制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，如中小企業(yè)創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)投資的稅收抵免；允許企業(yè)設(shè)立科研開發(fā)費(fèi)用和風(fēng)險準(zhǔn)備金，并可在稅前扣除；加速先進(jìn)設(shè)備的折舊等等，其實(shí)這些優(yōu)惠政策的制定與企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的改革方向是不謀而合的。另外，要大力促進(jìn)人力資本的形成。制定企業(yè)對科研人才培訓(xùn)投入支出方面的優(yōu)惠政策。對個人的專利收入免征個人所得稅。對因科技創(chuàng)新所獲得合法的個人高收入不采取稅收歧視，適用低的邊際稅率，這也是符合優(yōu)化所得稅理論最高收入邊際稅率應(yīng)下降的理論。

　?。ㄋ模┙?shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的稅收制度

　　稅收制度如何適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求在我國尚處于摸索階段，可考慮建立綠色環(huán)保稅，保護(hù)資源和生態(tài)環(huán)境，控制污染，使經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展。環(huán)保稅在設(shè)計(jì)上要充分發(fā)揮稅收的引導(dǎo)和激勵作用，制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠鼓勵企業(yè)減少污染，進(jìn)行綠色產(chǎn)品生產(chǎn)，提高環(huán)保生產(chǎn)技術(shù)，促進(jìn)綠色產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

　　此外，在我國稅制改革配套措施方面必須做到：（1）合理劃分中央和地方的稅權(quán)。劃分稅權(quán)必須先科學(xué)界定各級政府的事權(quán)，使稅權(quán)與事權(quán)相適應(yīng)。稅權(quán)的劃分和下放也必須通過憲法或建立相關(guān)法律加以固定，并制定健全的監(jiān)督約束機(jī)制。（2）加強(qiáng)征收管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理能力對稅制改革能否順利推行十分重要，因此，強(qiáng)化征收管理能力也是稅制改革的一個重要組成部分。（3）抓住改革機(jī)遇，大力推進(jìn)依法治稅。完備的稅收法律體系是依法治稅的前提條件，因此，稅制改革為依法治稅工作提供了良好的機(jī)遇。我們要充分把握這一機(jī)遇，把促進(jìn)依法治稅的要求貫穿改革始終和改革的各個方面，以帶動全面的體制創(chuàng)新和制度建設(shè)，努力構(gòu)建依法治稅的監(jiān)督制約和保障體系，從體制和制度上徹底解決依法治稅方面存在的問題。

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