1991年，經(jīng)全國人大常務(wù)委員會審議通過，決定將外商投資企業(yè)所得稅法和外國企業(yè)所得稅法兩法合并修訂為《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新《外稅法》”），新《外稅法》首次提出了關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念，并在其實(shí)施細(xì)則中以整章的篇幅對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅收征管作了比較明確的規(guī)定。1992年在《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》基礎(chǔ)上修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“舊《征管法》”）第二十四條對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅收征管也作出了類似的原則規(guī)定。1993年12月31日，國務(wù)院發(fā)布的作為新稅制改革組成部分的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》基本引用了舊《征管法》的規(guī)定。分別于2001年和2002年發(fā)布并實(shí)施的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“新《征管法》”）和《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱“新《征管法實(shí)施細(xì)則》”）在繼承上述有關(guān)法律法規(guī)基本原則的基礎(chǔ)上，對一些具體問題作了進(jìn)一步的明確。

　　1997年1月6日，證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號—招股說明書的內(nèi)容與格式》首次將關(guān)聯(lián)企業(yè)的基本情況等內(nèi)容列入了信息披露的必備內(nèi)容。同年5月22日，財(cái)政部發(fā)布了用以指導(dǎo)企業(yè)對關(guān)聯(lián)方會計(jì)信息披露的規(guī)范—《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（以下簡稱“《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》”），并規(guī)定于1997年1月1日起率先在上市公司中施行。目前比較有代表性，并仍然有效的法規(guī)包括：證監(jiān)會于1999年10月10日發(fā)布的《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》，于2001年3月15日修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號—招股說明書》（以下簡稱“新《招股說明書準(zhǔn)則》”），以及上海證券交易所于2001年6月8日修訂的《上海證券交易所股票上市規(guī)則》（以下簡稱“《上市規(guī)則》”）；財(cái)政部于2001年12月21日發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》。本文將以上述仍然有效的法規(guī)作為比較研究的基礎(chǔ)。

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義

　　1.會計(jì)規(guī)范

　　《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為，在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也將其視為關(guān)聯(lián)方。

　　《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》同時將與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個購買者、供應(yīng)商和代理商，以及同受國家控制的企業(yè)等三種情形排除在關(guān)聯(lián)方之外。

　　2.稅收征管

　　新《征管法實(shí)施細(xì)則》第五十一條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織： （1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系； （2）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制； （3）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　3.證券監(jiān)管

　　新《招股說明書準(zhǔn)則》沒有提及關(guān)聯(lián)方關(guān)系定義，僅在第九十四條原則規(guī)定了發(fā)行人所披露的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，除應(yīng)遵循有關(guān)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定外，還應(yīng)遵循從嚴(yán)原則。

　　相比而言，《上市規(guī)則》則要具體一些。《上市規(guī)則》規(guī)定，上市公司關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人、關(guān)聯(lián)自然人和潛在關(guān)聯(lián)人。由上市公司控制或持有50%以上股份的子公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，視同上市公司行為。

　　4.國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，在制定財(cái)務(wù)或經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t認(rèn)為它們是有關(guān)聯(lián)的。定義中用的都是“或”，也就是只要符合其中一個條件，就認(rèn)為是關(guān)聯(lián)方。什么樣才叫“控制”或“重大影響”，國際會計(jì)準(zhǔn)則有專門解釋：“控制”是指直接地或通過附屬公司間接地?fù)碛幸粋€企業(yè)半數(shù)以上，或相當(dāng)大數(shù)量的表決權(quán)，并且根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)指揮該企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營決策：“重大影響”是指參加企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的制定，但不控制這些政策。施加重大影響可以通過出席董事會的方式或參加政策的制定過程，重要的公司間交易、管理人員的交換、技術(shù)資料上的依賴性等方式。重大影響可通過股份的擁有、章程或協(xié)議達(dá)到。

　　通過對比，我們可以獲得以下結(jié)論：

　　1.相比較而言，《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》對關(guān)聯(lián)方關(guān)系所作的定義是最全面的。《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比幾乎沒有太大的實(shí)質(zhì)差異。這一方面說明《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》起草時，起點(diǎn)較高，已經(jīng)吸收和考慮了國際上的做法；另一方面也說明對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義，國際上的做法基本比較成熟，不存在特別大的爭議。但《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》也有很多值得探討的地方。例如，作為關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易核心問題的交易價格，準(zhǔn)則只字未提；沒有將潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系列入定義范圍；將與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)等三種情形排除在關(guān)聯(lián)方之外，雖符合國際上的通常做法，但讓準(zhǔn)則制訂者始料未及的是，三種情形有時卻成了關(guān)聯(lián)方逃避監(jiān)管的“樂園”等等。

　　2.新《征管法實(shí)施細(xì)則》沒有采納《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》對關(guān)聯(lián)方關(guān)系所下的定義，而是采用了以舊《征管法》作為基礎(chǔ)，進(jìn)行適當(dāng)“改造”的辦法。比較典型的如新《征管法實(shí)施細(xì)則》仍將關(guān)聯(lián)方關(guān)系確定為關(guān)聯(lián)企業(yè)，而將關(guān)聯(lián)自然人排除在關(guān)聯(lián)方關(guān)系之外。稅收征管與會計(jì)規(guī)范的差異可見一斑。新《征管法實(shí)施細(xì)則》在定義關(guān)聯(lián)企業(yè)時，雖然僅列舉了存在三種關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織，但由于第三條“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”，事實(shí)上屬于保底條款，顯然對這一條款的具體解釋，客觀上將擴(kuò)大稅務(wù)征管對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定范圍，同時也在一定程度上彌補(bǔ)了稅收征管對關(guān)聯(lián)方關(guān)系定義的不足。

　　3.新《招股說明書準(zhǔn)則》盡管沒有提及關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義，但從其“除應(yīng)遵循有關(guān)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定外，還應(yīng)遵循從嚴(yán)原則”的提法看，一是說明證監(jiān)會無意從證券監(jiān)管的角度重新定義關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以免給會計(jì)實(shí)務(wù)造成不必要的麻煩；二是說明證監(jiān)會雖然認(rèn)同了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但也有一定的保留，認(rèn)為一切應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)把握，無論是對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定，還是其披露的要求。而經(jīng)過證監(jiān)會批準(zhǔn)的《上市規(guī)則》，與新《招股說明書準(zhǔn)則》和《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》相比，均有一些新意。例如，《上市規(guī)則》首次提出了關(guān)聯(lián)人的概念，并分別對關(guān)聯(lián)法人、關(guān)聯(lián)自然人和潛在關(guān)聯(lián)人作了嚴(yán)格定義。再如，《上市規(guī)則》將上市公司關(guān)聯(lián)人從關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人擴(kuò)大到潛在關(guān)聯(lián)人。根據(jù)《上市規(guī)則》規(guī)定，凡因與上市公司關(guān)聯(lián)人簽署協(xié)議或作出安排，在協(xié)議生效后符合關(guān)聯(lián)法人或關(guān)聯(lián)自然人規(guī)定的，界定為上市公司潛在關(guān)聯(lián)人。潛在關(guān)聯(lián)人的提出，不能僅僅看作是概念的創(chuàng)新，其意義在于事實(shí)上作為證券交易所已經(jīng)將監(jiān)管范圍由會計(jì)報(bào)表表內(nèi)擴(kuò)大到了會計(jì)報(bào)表表外。

　　4.無論是會計(jì)規(guī)范，還是稅收征管，抑或是證券監(jiān)管，在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義上，其實(shí)不存在不可調(diào)和的矛盾，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義“三駕馬車”完全可以做到統(tǒng)一。

　　關(guān)聯(lián)方交易的認(rèn)定

　　1.會計(jì)規(guī)范

　　《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，凡在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價款，均認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方交易。在強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則的基礎(chǔ)上，《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》列舉了11種形式，具體包括：（1）購買或銷售商品；（2）購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)；（3）提供或接受勞務(wù)；（4）代理；（5）租賃；（6）提供資金（包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问降馁J款或權(quán)益性資金）；（7）擔(dān)保和抵押；（8）管理方面的合同；（9）研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；（10）許可協(xié)議；（11）關(guān)鍵管理人員報(bào)酬。

　　2.稅收征管

　　新《征管法實(shí)施細(xì)則》沒有正面對關(guān)聯(lián)交易作出定義，而是在第五十二條中對什么是獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作了明確。新《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來。

　　3.證券監(jiān)管

　　新《招股說明書準(zhǔn)則》雖然沒有提及關(guān)聯(lián)方交易的定義，但第九十八條列舉的需要披露的16項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易，大致表示了證監(jiān)會對什么是關(guān)聯(lián)交易的理解，也可以認(rèn)為是其從嚴(yán)原則的一種體現(xiàn)。這16項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易是：（1）購銷商品；（2）買賣有形或無形資產(chǎn)；（3）兼并或合并法人；（4）出讓與受讓股權(quán)；（5）提供或接受勞務(wù)； （6）代理；（7）租賃；（8）各種采取合同或非合同形式進(jìn)行的委托；（9）提供資金或資源；（10）協(xié)議或非協(xié)議許可；（11）擔(dān)保； （12）合作研究與開發(fā)或技術(shù)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移； （13）向關(guān)聯(lián)方人士支付報(bào)酬；（14）合作投資設(shè)立企業(yè)；（15）合作開發(fā)項(xiàng)目；（16）其他對發(fā)行人有影響的重大交易。

　　《上市規(guī)則》第三節(jié)規(guī)定，上市公司關(guān)聯(lián)交易是指上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)人發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，具體包括：（1）購買或銷售商品； （2）購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)；（3）提供或接受勞務(wù)；（4）代理；（5）租賃；（6）提供資金（包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问剑?nbsp;（7）擔(dān)保； （8）管理方面的合同；（9）研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；（10）許可協(xié)議；（11）贈與； （12）債務(wù)重組；（13）非貨幣性交易； （14）關(guān)聯(lián)雙方共同投資；（15）本所認(rèn)為應(yīng)當(dāng)屬于關(guān)聯(lián)交易的其他事項(xiàng)。

　　通過對比，我們可以獲得以下結(jié)論：

　　1.除新《征管法實(shí)施細(xì)則》外，從上述法規(guī)列舉的關(guān)聯(lián)方交易形式的條數(shù)而言，新《招股說明書準(zhǔn)則》共16條排第一，《上市規(guī)則》以15條居次席，《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》僅11條列最后。條數(shù)的多少大致能夠說明各法規(guī)對關(guān)聯(lián)交易問題的細(xì)化程度，反映出隨著時間的推移，關(guān)聯(lián)交易的具體形式在不斷翻新，種類在不斷增加，最終將促使已有的法規(guī)進(jìn)行不斷的修改和完善。

　　2.《上市規(guī)則》與《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》相比，所列舉的關(guān)聯(lián)方交易形式中，前10類基本相同，但也存在差異。例如，第6類“提供資金”，《上市規(guī)則》僅指出，提供資金包括現(xiàn)金形式和實(shí)物形式。而《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》則指出，提供資金包括以現(xiàn)金形式和實(shí)物形式的貸款和權(quán)益性資金。由于企業(yè)之間（有資格貸款的金融機(jī)構(gòu)除外）的貸款雖然實(shí)務(wù)中比較普遍，但仍屬于違法行為，因此，《上市規(guī)則》相對要慎重些，而《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》則要大膽得多。這也符合會計(jì)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，而并不太注重法律形式這一基本理念。至于《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》所說的權(quán)益性資金，實(shí)際上更多地體現(xiàn)為投資，應(yīng)容易理解。而《上市規(guī)則》將其單列為第14類，即“關(guān)聯(lián)雙方共同投資”。前者是指對關(guān)聯(lián)方投資，后者則是指與關(guān)聯(lián)方一起投資；再如第7類，《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定為“擔(dān)保和抵押”，《上市規(guī)則》則規(guī)定為“擔(dān)保”。從《中華人民共和國擔(dān)保法》第三條的規(guī)定看，《上市規(guī)則》比《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》要嚴(yán)謹(jǐn)，因?yàn)椋盅浩鋵?shí)屬于擔(dān)保的組成部分，擔(dān)保包括保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金等5種具體形式。

　　3.《上市規(guī)則》與《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》相比，比較明顯的差別是，《上市規(guī)則》沒有將《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》第11類“關(guān)鍵管理人員報(bào)酬”列入，但增加了贈與、債務(wù)重組、非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)雙方共同投資和其他等5種類型。贈與、債務(wù)重組和非貨幣性交易，均是近幾年證券市場存在問題較多的地方，《上市規(guī)則》將其列入，應(yīng)是一種務(wù)實(shí)的考慮。

　　4.新《招股說明書準(zhǔn)則》與《上市規(guī)則》、《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》相比，在基本內(nèi)容相似的大前提下，細(xì)節(jié)差異還是十分明顯的。第一，新《招股說明書準(zhǔn)則》將《上市規(guī)則》和《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》第2類“購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)”拆分為“買賣有形或無形資產(chǎn)”、“兼并或合并法人”和“出讓與受讓股權(quán)”三類。買賣有形或無形資產(chǎn)，雖然對第1類“購銷商品”所不能涵括的內(nèi)容，進(jìn)行了補(bǔ)充，但事實(shí)上已“架空”了第1類“購銷商品”，因?yàn)橘忎N商品也屬于有形資產(chǎn)。“出讓與受讓股權(quán)”也屬于買賣有形或無形資產(chǎn)范疇，不再贅述。值得贊許的是“兼并或合并法人”。因?yàn)榧娌⒑秃喜⒎ㄈ说奶岱ㄒ呀?jīng)超越了資產(chǎn)的范疇，使關(guān)聯(lián)交易第一次觸及到了法人這一層面。第二，新《招股說明書準(zhǔn)則》增加了委托經(jīng)營這種形式。委托經(jīng)營，作為超越股權(quán)、超越所有制，在實(shí)務(wù)中并不少見的經(jīng)營形式，新《招股說明書準(zhǔn)則》之所以將其單列，是因?yàn)槲薪?jīng)營作為解決同業(yè)競爭（同業(yè)競爭是發(fā)行股票必須考慮解決的問題之一，筆者注）的途徑，一直受到證監(jiān)會的認(rèn)可；新《招股說明書準(zhǔn)則》同時將“合作開發(fā)項(xiàng)目”單列為第15類，也應(yīng)視作是一種進(jìn)步。第三，新《招股說明書準(zhǔn)則》對部分關(guān)聯(lián)交易形式，提出了自己的看法。例如，將提供資金，規(guī)定為“提供資金或資源”，從而將實(shí)物資產(chǎn)等也包含入內(nèi)；將許可協(xié)議，規(guī)定為“協(xié)議或非協(xié)議許可”，使非協(xié)議的許可無機(jī)可乘；將研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移，規(guī)定為“合作研究與開發(fā)或技術(shù)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移”，從而增加了技術(shù)項(xiàng)目的內(nèi)容。

　　此外，新《招股說明書準(zhǔn)則》將“合作投資設(shè)立企業(yè)”單獨(dú)作為關(guān)聯(lián)交易的一種形式，與《上市規(guī)則》的提法是一致的。

　　5.與會計(jì)規(guī)范和證券監(jiān)管相比，新《征管法實(shí)施細(xì)則》對關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定要簡單得多的。新《征管法實(shí)施細(xì)則》將關(guān)聯(lián)方交易確定為關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來，而將非業(yè)務(wù)往來排除在關(guān)聯(lián)方交易之外。究竟什么是業(yè)務(wù)往來，新《征管法實(shí)施細(xì)則》并沒有交代。

　　6.從新《征管法實(shí)施細(xì)則》對獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來的定義可以看出，稅收征管并不關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息披露，而是更多地關(guān)注企業(yè)之間是否按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來，這一點(diǎn)是《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》所沒有的，而從某種意義上來說又是切中要害的，因而是值得肯定的。

　　7.值得說明的是，關(guān)聯(lián)方交易的認(rèn)定比關(guān)聯(lián)方交易的定義要困難得多。過于寬泛，會影響資本的擴(kuò)張、聯(lián)結(jié)，以至稅源的穩(wěn)定；過于狹窄，則會引起少數(shù)股東的不滿，甚至危及公眾利益和國家利益。因此，認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易時，實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則是應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶裱亩€基本原則。所謂實(shí)質(zhì)重于形式原則，是指在考慮各種可能的關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系時，更應(yīng)注意相互關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。所謂重要性原則，是指在認(rèn)定關(guān)聯(lián)交易時，應(yīng)有輕重之分。如零星的關(guān)聯(lián)方交易，不重要的關(guān)聯(lián)交易可以予以“放行”。