新企業(yè)所得稅法及其實施條例（以下簡稱新稅法）已于2008年1月1日正式生效，以此取代了原內(nèi)資企業(yè)執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和外資企業(yè)適用的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下稱原稅法）。新稅法與原稅法相比有哪些主要變化，新稅法的實施有什么意義？本文就此進行分析。

　　一、新企業(yè)所得稅法的主要變化

　　1、納稅人方面。原稅法將納稅人分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，實行區(qū)別對待，使外資企業(yè)享有“超國民待遇”。新稅法不再區(qū)分內(nèi)資、外資企業(yè)，統(tǒng)一規(guī)定：企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，并按照國際通行做法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，分別規(guī)定其納稅義務，即居民企業(yè)應就其境內(nèi)、境外的全部所得納稅，非居民企業(yè)只就其來源于中國境內(nèi)的所得納稅。為了防范企業(yè)避稅，對依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)也認定為居民企業(yè)；非居民企業(yè)還應當就其取得的與其在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的境外所得納稅。為此，實施條例還對“實際管理機構(gòu)”的政策含義做了明確的規(guī)定，即指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)；對非居民企業(yè)所設立的“機構(gòu)、場所”的政策含義也做了明確的規(guī)定，即指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)、工廠等，并明確非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所。

　　2、稅率方面。原稅法對內(nèi)外資企業(yè)分別規(guī)定不同的稅率。內(nèi)資企業(yè)稅率一般為33%，內(nèi)資微利企業(yè)分別實行27%、18%的兩檔照顧稅率；外資企業(yè)稅率為30%，并有3%的地方所得稅率，同時對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率。新稅法將內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%.新稅法還對小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，對國家重點扶持的高新技術企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率。新稅法稅率的確定一方面考慮到原稅法稅率檔次過多，使不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負差距較大，有必要統(tǒng)一稅率，另一方面考慮到對內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負，對外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負，同時要將財政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，還要考慮國際上尤其是周邊國家（地區(qū)）的稅率水平。

　　3、應稅所得的確定方面。實施條例進一步規(guī)定，企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權(quán)益等，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，以公允價值確定收入額。實施條例還明確了企業(yè)取得的各種形式收入的概念，以及收入實現(xiàn)的確認方法。

　　4、稅前扣除方面。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)稅前扣除政策。第一，工資薪金支出，原稅法對內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資扣除制度，而對外資企業(yè)采取據(jù)實扣除制度，新稅法統(tǒng)一采用據(jù)實扣除制度，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準予扣除，放寬了對工資薪金支出稅前扣除的限制；第二，工資附加費，原稅法規(guī)定對企業(yè)的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出分別按照計稅工資總額的14%、2%、1.5%計算扣除，新稅法考慮到計稅工資已經(jīng)放開，故將“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，相應提高了扣除額，并且為鼓勵企業(yè)加強職工教育投入，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出在不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分可在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；第三，業(yè)務招待費，原稅法對內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務招待費支出實行按銷售收入的一定比例限額扣除，新稅法規(guī)定業(yè)務招待費按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；第四，廣告費和業(yè)務宣傳費，原稅法對內(nèi)資企業(yè)實行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業(yè)則沒有限制。新稅法統(tǒng)一規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，廣告費和業(yè)務宣傳費支出不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；第五，捐贈支出，原稅法對內(nèi)資企業(yè)限定在年應納稅所得額3%以內(nèi)的部分扣除，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除，新稅法統(tǒng)一扣除比例并且提高到企業(yè)年利潤總額12%以內(nèi)，對絕大多數(shù)企業(yè)來說，這種扣除水平實際上等同于公益性捐贈金額可得到100％的扣除優(yōu)惠，從而鼓勵企業(yè)進行公益性捐贈，也符合國際通行做法；第六，研發(fā)費用，原稅法對于研發(fā)費用的扣除區(qū)分兩種情況，即對當年研發(fā)費用較上年增長幅度在10%以內(nèi)的，當年發(fā)生的研發(fā)費用只可據(jù)實扣除，增長幅度10%以上的，在據(jù)實扣除的基礎上可再按當年實際發(fā)生額的50%追加扣除，新稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費用，不管其增長幅度如何，均可按實際發(fā)生額的150%抵扣，以此來激勵企業(yè)從事高新技術研發(fā)，提高科技競爭力。除上述各項之外，新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的有關固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除也做了統(tǒng)一的規(guī)定。

　　5、稅收優(yōu)惠方面。第一，在全國范圍內(nèi)對國家高新技術企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，同時擴大對創(chuàng)業(yè)投資機構(gòu)、非盈利公益組織等機構(gòu)的稅收優(yōu)惠及企業(yè)投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠；第二，保留對基礎設施投資、農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；第三，對勞服、福利、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策分別用特定的就業(yè)人員工資加計扣除政策、殘疾職工工資加計扣除政策、減計綜合利用資源經(jīng)營收入政策來替代；第四，取消生產(chǎn)性外資企業(yè)、高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策；第五，對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實行過渡措施，即對新稅法公布之前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在新稅法實行五年內(nèi)，逐步過渡到新法規(guī)定的稅率，享受定期減免稅優(yōu)惠的，新稅法施行后可以繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計算；第六，對經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新稅法實施后設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，自投產(chǎn)年度起予以“兩免三減半”優(yōu)惠政策，同時繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，即對上述兩類企業(yè)實施過渡性優(yōu)惠。

　　6、征收管理方面。新稅法在肯定依照稅收征管法的規(guī)定執(zhí)行的基礎上，對納稅方式和納稅調(diào)整作了補充規(guī)定。對于前者，原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)以獨立經(jīng)濟核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)則實行總機構(gòu)匯總納稅，新稅法統(tǒng)一了納稅方式，居民企業(yè)以登記注冊地為納稅地點，但登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點，對于居民企業(yè)在我國境內(nèi)設立的不具有法人資格營業(yè)機構(gòu)，匯總于其居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立兩個或兩個以上機構(gòu)、場所的，可選擇由其主要機構(gòu)、場所匯總納稅；對于后者，新稅法旨在打擊日益嚴重的避稅現(xiàn)象，采取有效手段防范各種避稅行為，為此，新稅法一方面對防止關聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價作明確規(guī)定，相對于舊稅法，增加的內(nèi)容有：獨立交易原則的適用范圍擴大到一切業(yè)務往來、稅務機關和關聯(lián)企業(yè)間的預約定價安排、強化關聯(lián)企業(yè)報送關聯(lián)業(yè)務往來報表的義務等等，另一方面增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對補征稅款加收利息等條款?？傊露惙w現(xiàn)了“五個統(tǒng)一”和“兩個過渡”。“五個統(tǒng)一”即“統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅率；統(tǒng)一并規(guī)范稅前扣除政策；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策；統(tǒng)一并規(guī)范稅收征管要求”?！皟蓚€過渡”即“對新稅法公布前已經(jīng)批準設立、享受企業(yè)所得稅低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧；對法律設置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，給予過渡性稅收優(yōu)惠”。

　　二、新企業(yè)所得稅法實施的意義

　　1、有利于為各類企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境。對各類企業(yè)實行統(tǒng)一的所得稅制度，合理調(diào)整企業(yè)所得稅負擔和政策待遇，可以促進各類企業(yè)在同一稅收制度平臺上開展公平競爭。以金融保險行業(yè)為例，按照原稅法規(guī)定，所有內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護建設稅、教育費附加，以及少扣除工資薪金、固定資產(chǎn)折舊等稅前扣除項目，實際稅負更高；而外資公司通常只負擔15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優(yōu)惠待遇，實際稅收負擔還要低，這就造成內(nèi)外資企業(yè)稅負的嚴重不公平。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資金融保險業(yè)的所得稅率和稅前抵扣標準，必將大大提高內(nèi)資銀行、保險公司的競爭能力。

　　2、有利于促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。新稅法實行鼓勵節(jié)約資源能源、保護環(huán)境、發(fā)展高新技術，鼓勵基礎設施建設和農(nóng)業(yè)發(fā)展，支持安全生產(chǎn)，促進公益事業(yè)和照顧弱勢群體等稅收優(yōu)惠的主要原則，將進一步發(fā)揮稅收的調(diào)控作用，有利于引導我國經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促進我國國民經(jīng)濟全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。

　　3、有利于促進區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。自改革開放以來，由于東南部沿海地區(qū)得天獨厚的區(qū)位優(yōu)勢，加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導向，使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區(qū)發(fā)展的剪刀差日益拉大。新稅法實施后，將以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的稅收優(yōu)惠格局，有利于推動中、西部地區(qū)發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區(qū)差距，實現(xiàn)我國國民經(jīng)濟的全面均衡發(fā)展。

　　4、有利于提高我國利用外資的質(zhì)量和水平。目前中國引資主要在制造業(yè)領域，中國成為了世界加工廠，利潤大頭被跨國公司拿走，這種現(xiàn)狀急需改變。順應全球化趨勢，承接服務業(yè)外包，已成為今后引資的新方向。新稅法將使中國引資模式產(chǎn)生變化。新稅法的優(yōu)惠政策將積極引導外資投向高科技產(chǎn)業(yè)和服務業(yè)，走節(jié)能環(huán)保的路子，這樣不但有利于提高利用外資的質(zhì)量和水平，而且有利于我國對宏觀經(jīng)濟進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變的調(diào)整。

　　5、有利于減少“假外資”的政策性套利行為?！凹偻赓Y”在經(jīng)濟學上被稱為“返程投資”，即國內(nèi)企業(yè)攜資本到國外注冊一家公司，再通過這家公司返回國內(nèi)投資，從而享受到包括稅收在內(nèi)的各種外資優(yōu)惠政策。內(nèi)資與外資稅負不統(tǒng)一是催生“假外資”現(xiàn)象的重要原因。新稅法實行內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌，可以從源頭削弱內(nèi)資企業(yè)的謀利動機，從而減少或避免“假外資”對中國經(jīng)濟安全構(gòu)成的威脅。

　　6、有利于推動我國稅制的現(xiàn)代化建設。新稅法按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革的基本原則，借鑒國際經(jīng)驗，適應經(jīng)濟全球化發(fā)展和促進我國經(jīng)濟全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的需要，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，降低法定稅率，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，增加反避稅條款，建立了統(tǒng)一、科學、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，具有重大的現(xiàn)實意義和深遠的歷史意義。一部公平規(guī)范透明科學的企業(yè)所得稅法，必將促進我國社會主義市場經(jīng)濟體制更加完善。