摘　要：投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的計(jì)量、公允價(jià)值模式的選擇、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)、稅務(wù)的影響及審計(jì)過程中應(yīng)選擇的實(shí)質(zhì)性程序。

　　關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；投資；準(zhǔn)則

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》出臺(tái)后，使得具有投資或增值目的的房地產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“存貨”科目中分離出來，單獨(dú)歸類為“投資性房地產(chǎn)”，這提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而更好的為會(huì)計(jì)信息使用者作出決策提供了有力依據(jù)。在實(shí)際工作中，我們要注意以下問題：

　　1 投資房地產(chǎn)的初始計(jì)量

　　投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資房地產(chǎn)的范圍包括：①已出租的土地使用權(quán)；②持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；③已出租的建筑物?！?a class="wt" href="http://galtzs.cn/new/63/64/77/2006/2/yi96868917142260022832-0.htm" target="_blank">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第四條明確規(guī)定，下列各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)：①自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)。②作為存貨的房地產(chǎn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實(shí)物形態(tài)上完全相同，例如都表現(xiàn)為建筑物或構(gòu)筑物、土地使用權(quán)等，但兩者又有明顯區(qū)別：投資性房地產(chǎn)是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，而固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)。所以，一項(xiàng)房地產(chǎn)是屬于一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)還是作為投資性房地產(chǎn)，關(guān)鍵在于確認(rèn)其持有房地產(chǎn)的目的。

　　2 投資房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　投資性房地產(chǎn)與普通房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上最大的不同，表現(xiàn)在對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?！?a class="wt" href="http://galtzs.cn/new/63/64/77/2006/2/yi96868917142260022832-0.htm" target="_blank">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。①企業(yè)采用成本模式對(duì)建筑物和無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。②企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)建筑物和無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。③企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，即同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，但已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　3 投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的選擇

　　投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。在實(shí)際工作中，由于房地產(chǎn)的獨(dú)特性，不同的地理位置、結(jié)構(gòu)、用途的房地產(chǎn)價(jià)值差別很大，使得公允價(jià)值的確定成了一個(gè)無法回避的難點(diǎn)問題。采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的決定的，相對(duì)于歷史成本信息，公允價(jià)值更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，大大提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為報(bào)表的使用者提供了決策有用的信息。但由于估計(jì)公允價(jià)值時(shí)存在復(fù)雜性、不確定性和高成本，使少數(shù)企業(yè)有機(jī)會(huì)利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，而這反過來?yè)p害了公允價(jià)值的相關(guān)性和可比性。目前，我國(guó)理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究尚不深入，當(dāng)務(wù)之急，我們需要加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的理論研究，借鑒國(guó)外公允價(jià)值計(jì)量先進(jìn)的研究成果，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，制定符合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值準(zhǔn)則框架，在此基礎(chǔ)上制定邏輯一致的公允價(jià)值計(jì)量具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另外，我國(guó)也迫切需要制定一項(xiàng)專門和系統(tǒng)的公允價(jià)值審計(jì)具體準(zhǔn)則，這對(duì)提高公允價(jià)值計(jì)量的可靠性有重要作用。針對(duì)以上情況，企業(yè)通常采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，也可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。可見，我國(guó)限定了投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的使用范圍，這在一定程度上避免了利用投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況。

　　4 投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響?yīng)?

　?。?）投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，將不再計(jì)提折舊或攤銷，在資產(chǎn)負(fù)債表日通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目調(diào)整房地產(chǎn)的賬面價(jià)值來體現(xiàn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額作相反的帳務(wù)處理。因此，在投資性房地產(chǎn)價(jià)格上漲的情況下，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)將會(huì)上升；反之，利潤(rùn)會(huì)降低。

　　（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，在成本模式下，應(yīng)將房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，按轉(zhuǎn)換日該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。該準(zhǔn)則的規(guī)定，杜絕了企業(yè)通過虛假轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)來虛增賬面利潤(rùn)或每股收益的可能。

　　5 投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)的涉稅影響?yīng)?

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不再單一地使用成本計(jì)量模式，同時(shí)引入公允價(jià)值計(jì)量模式，由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。但現(xiàn)行稅法仍然將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)待，成本計(jì)量模式下，該業(yè)務(wù)與以往處理沒有區(qū)別，而公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和稅務(wù)處理存在明顯差異：會(huì)計(jì)上在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，差額計(jì)入損益，不再計(jì)提折舊或攤銷；而稅法按實(shí)際成本確定投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，不確認(rèn)公允價(jià)值變化產(chǎn)生的所得，待處理時(shí)一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額，這樣就可能產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　例：甲公司20X8年度利潤(rùn)表利潤(rùn)總額為100萬元，該企業(yè)適用所得稅稅率為25％，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。20X8年1月1日，甲公司將其新建的房屋對(duì)外出租，該房屋建造成本60萬元，預(yù)計(jì)使用年限20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。甲公司采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在20X8年12月31日的公允價(jià)值為80萬元。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。除以上情況，不考慮其他事項(xiàng)。

　?。?）投資性房地產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)：

　　借：投資性房地產(chǎn)－成本600000

　　　　貸：在建工程600000

　　（2）20x8年12月31日，按公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　借：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)200000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000

　?。?）20x8年12月31日所得稅的影響：

　?、偌僭O(shè)稅法允許年計(jì)提折舊3萬元（60萬元/20），而投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，所以應(yīng)調(diào)減20萬元的應(yīng)納稅所得。

　?、诎炊惙ㄒ?guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬元不計(jì)入應(yīng)納稅所得。

　?、?0x8年12月31日，賬面價(jià)值為其公允價(jià)值80萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本扣除按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即計(jì)稅基礎(chǔ)＝60-60*20＝57（萬元），這樣賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生23萬元（80萬元-57萬元）的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 250000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅 192500［（1000000-30000-200000）*25％］

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 57500［（800000-570000）*25％］

　　6 投資性房地產(chǎn)在審計(jì)過程中應(yīng)選擇的實(shí)質(zhì)性程序

　　新的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的審計(jì)目標(biāo)、可供選擇的審計(jì)程序也做了詳細(xì)規(guī)定，現(xiàn)總結(jié)如下：獲取和編制投資性房地產(chǎn)明細(xì)表，復(fù)合加計(jì)是否正確，并與總賬和明細(xì)帳合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；確定被審計(jì)單位劃分為投資性房地產(chǎn)的建筑物、土地使用權(quán)是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)被審計(jì)單位的能力和意圖，檢查對(duì)投資性房地產(chǎn)的分類和采用的計(jì)量屬性是否適當(dāng)，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；確定投資性房地產(chǎn)是否真實(shí)存在，是否歸被審計(jì)單位所有，期末余額是否正確；與被審計(jì)單位討論以確定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選用的依據(jù)是否充分，與上期政策進(jìn)行比較，確定后續(xù)計(jì)量模式的一致性。如不一致，詳細(xì)記錄變動(dòng)原因；投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用成本計(jì)量模式，確定投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）政策是否恰當(dāng)，計(jì)算符合本期攤銷（折舊）的計(jì)提是否正確，減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否正確；被審計(jì)單位投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的，期末應(yīng)逐項(xiàng)檢查公允價(jià)值的確定依據(jù)是否充分，檢查公允價(jià)值變動(dòng)損益的計(jì)算是否正確，會(huì)計(jì)處理是否正確；確定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的轉(zhuǎn)換是否恰當(dāng)，如被審計(jì)單位投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)發(fā)生相互轉(zhuǎn)換的，應(yīng)審查轉(zhuǎn)換依據(jù)是否充分，是否經(jīng)過有效批準(zhǔn)，轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)成本計(jì)量是否正確，會(huì)計(jì)處理是否正確。