1.邊際稅率過高，抑制勞動的積極性，不利于私人儲蓄和投資，不利于經(jīng)濟的發(fā)展。發(fā)達國家所得稅制的突出特點是檔次多、累進程度高，有的國家的最高邊際稅率甚至超過80%.但實證研究證明，勞動力的參與率和參加勞動的時間對邊際稅率比較敏感。當(dāng)邊際稅率過高時，替代效應(yīng)明顯增強。高度累進的所得稅制固然對增進縱向公平起著良好的作用，但卻損失了效率，不利于經(jīng)濟增長。

　　2.名義稅率與實際稅率嚴重脫節(jié)，“高稅率”未必能增加收入。西方發(fā)達國家稅制改革前的名義稅率普遍較高，但由于存在著名目繁多的減免、扣除及其他優(yōu)惠規(guī)定，致使實際稅負率大大低于名義稅率（見P37附表）。這一方面不利于提高稅收透明度，造成了人們的重稅感；另一方面國家在高稅率下并未取得高收入。

　　3.若干減免、扣除及其他優(yōu)惠規(guī)定使稅收制度復(fù)雜化。不僅給納稅人申報、計稅帶來諸多不便，而且給偷逃稅行為以可乘之機，給稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法帶來了困難。德國、美國此方面的問題尤為突出。

　?。ㄈ┴斦С雠c財政赤字的矛盾要求進行稅制改革

　　20世紀80年代初，西方發(fā)達國家由于經(jīng)濟衰退，財政狀況不斷惡化，赤字連年上揚，到1983年赤字占GDP的比重創(chuàng)出新高，美國為4.1%，法國3.2%，加拿大6.9%，英國3.9%（1984年），意大利12.6%（1985年），OECD國家平均為5.4%，這個比重是20世紀70年代以來的最高值。但是凱恩斯主義“悖論式”的政策不能幫助發(fā)達國家緩解赤字壓力，所以只有求救于新經(jīng)濟自由主義。為了削減赤字，防止財政惡化，供給學(xué)派主張減支，降低邊際稅率，擴大稅基，認為這將在短期內(nèi)通過降低稅率和擴大稅基使稅收收入保持不變，長期內(nèi)卻能通過減稅刺激經(jīng)濟發(fā)展從而從整體上擴大稅基增加稅收收入，達到消滅赤字的目的。20世紀80年代中后期的稅制改革因赤字而起，反過來也削減了赤字。但到20世紀90年代初，由于各國減支不力，再加上經(jīng)濟不景氣，財政赤字又有所回升，并于1993年達到頂峰，OECD國家財政赤字占GDP比重的平均值高達4.5%.赤字水平再一次達到稅制改革前的水平，使得各國不得不再次對原來的稅收措施進行修正。美國提高了個人所得稅的最高邊際稅率，其他國家也有類似對高收入者增稅的舉動。受赤字影響最為明顯的是意大利的稅制改革。1981～1994年間，意大利財政赤字占GDP的比重一直在9%以上，其中有7年在11%以上。為了降低赤字，也是出于征管落后的原因，意大利沒有采取與其他發(fā)達國家類似的措施，而是通過提高稅率來削減赤字。直到1997年赤字占GDP比重降到3%以下，意大利才開始降低公司所得稅稅率。

　?。ㄋ模┙?jīng)濟全球化、區(qū)域經(jīng)濟一體化與各國稅收競爭使各國稅制出現(xiàn)趨同化

　　各國的開放政策和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展使國際間人才、資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素的流動越來越頻繁。當(dāng)今世界經(jīng)濟呈現(xiàn)出全球化趨勢，主要表現(xiàn)有：

　　1.國際貿(mào)易迅速增加。1996年全世界出口總值突破了5萬億美元大關(guān)，達到5.1萬億美元，世界服務(wù)出口貿(mào)易總值達到1.2萬億美元。

　　2.國際資本流量擴大。1996年全世界通過國際資本市場籌集的資金比1995年增長了32%，總額高達1.7萬億美元，而20世紀70年代僅為幾百億美元。

　　3.直接投資增加。近20年來直接投資增長了12倍，達到31500億美元。作為全球化重要標志的跨國公司控制了世界生產(chǎn)總值的40%和國際貿(mào)易額的50%.

　　4.勞動力流動加快。

　　5.區(qū)域經(jīng)濟一體化作為經(jīng)濟全球化的一種重要形式發(fā)展也極為迅速。目前世界上已建立了24個自由貿(mào)易區(qū)、關(guān)稅同盟、共同市場、經(jīng)濟聯(lián)盟等形式的區(qū)域集團。經(jīng)濟全球化使要素的流動性增強，而要素之所以全球流動是為了尋求最優(yōu)稅后回報率。所以影響要素流動的因素中除了資源和投資環(huán)境外，稅收也是一個重要因素。特別是發(fā)達國家之間由于經(jīng)濟發(fā)展水平差別不大，因而稅前回報率差別并不大，稅收對要素流動有較大的影響，稅收競爭成為發(fā)達國家間競爭的一個重要形式。一旦一國降低生產(chǎn)要素的稅負，世界上的生產(chǎn)要素就會迅速向該國流動，這會造成其他國家生產(chǎn)要素和稅基的流失，使其在競爭中處于不利地位。為了防止“產(chǎn)業(yè)空心化”和稅基流失現(xiàn)象的出現(xiàn)，其他國家會馬上采取類似的減稅措施。這就是發(fā)達國家步調(diào)一致地進行稅制改革的重要原因。

　　三、西方國家所得稅制改革對我國所得稅制建設(shè)的借鑒

　?。ㄒ唬﹫猿侄愂者m度調(diào)控

　　20世紀80～90年代世界稅制改革的背后其實是發(fā)達國家對市場與國家干預(yù)（調(diào)控）關(guān)系認識深化的過程。20世紀80年代發(fā)達國家重視市場機制的作用，減少國家干預(yù)，讓市場機制充分發(fā)揮作用，刺激供給面增長。但是供給面管理是一項長期政策，它并不能從容應(yīng)付經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)的所有問題，尤其是短期的需求面問題。這使得20世紀90年代發(fā)達國家改變了20世紀80年代的單向調(diào)節(jié)政策，在重視市場機制、刺激供給的同時，又重新表現(xiàn)了對國家干預(yù)的寵愛。這種長短期結(jié)合的雙向調(diào)節(jié)機制是西方國家在市場機制和國家干預(yù)之間找到的一個均衡點。這個均衡點的確切位置雖因各國國情差異而有所不同，但20世紀90年代沒有一個發(fā)達國家只青睞其中的一方。世界稅制改革的歷程表明：市場機制與國家干預(yù)各有優(yōu)缺點；在市場機制發(fā)揮基礎(chǔ)作用的前提下，國家干預(yù)作用的重點應(yīng)是市場調(diào)節(jié)失靈和市場調(diào)節(jié)乏力的領(lǐng)域；兩者是相互補充關(guān)系而不應(yīng)是替代關(guān)系。美國從20世紀90年代初開始長達110個月的經(jīng)濟增長奇跡，其原動力來自于20世紀80年代里根政府對供給面因素（如科技、教育等）刺激政策的作用，但是離開了20世紀90年代克林頓政府靈活的財政和貨幣政策，如此長時間穩(wěn)定而持續(xù)的經(jīng)濟增長恐怕也不會發(fā)生。

　　我國當(dāng)前經(jīng)濟增長放慢、失業(yè)率上升、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理等問題的根源，不是需求問題，而是長期的供給問題。影響供給的原因主要有：企業(yè)缺乏創(chuàng)新的動力和壓力；科學(xué)研究體制缺乏生命力；制度和政策、環(huán)境妨礙創(chuàng)新；金融體制市場化程度較低；教育落后。這些問題應(yīng)主要通過市場機制充分發(fā)揮作用來解決，國家干預(yù)的作用應(yīng)當(dāng)是輔助性的。市場機制與國家調(diào)控的關(guān)系具體到稅收領(lǐng)域，就是稅收中性與稅收調(diào)控的關(guān)系。稅收中性的實質(zhì)是“稅收應(yīng)當(dāng)不扭曲或盡可能少地扭曲市場機制的作用”，其目的是為了“防止稅收過度調(diào)節(jié)”，“建立簡化、科學(xué)、低稅負、低成本的稅制”，“提高資源配置效率和稅收征收效率”。③ 西方國家的稅制改革在20世紀80年代強調(diào)稅收中性，而20世紀90年代轉(zhuǎn)向追求稅收效率（稅收中性與稅收調(diào)控的結(jié)合），這種轉(zhuǎn)變并不意味著稅收調(diào)控優(yōu)于稅收中性，只是說明稅收中性不能獨存，應(yīng)與稅收調(diào)控互相配合才能達到稅收效率。的確，純粹的稅收中性是不存在的，但稅收中性的現(xiàn)實意義在于我們應(yīng)防止稅收過度調(diào)控，保證市場機制發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。西方稅制改革的實踐充分說明，稅收中性只有和稅收調(diào)控互相配合才能達到稅收效率的境地。同我國的宏觀調(diào)控一樣，稅收調(diào)控也存在著眾多的“越位”與“缺位”。前者如“稅收萬能論”的種種表現(xiàn)，后者如稅收調(diào)控在調(diào)節(jié)分配、保護環(huán)境、引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級等方面的力有未逮。西方國家的稅制改革經(jīng)驗表明，我們一方面應(yīng)按法律要求取消過度的稅收干預(yù)，保證市場正常運行；另一方面又應(yīng)發(fā)揮稅收調(diào)控的作用，保持稅收適度調(diào)控。

　　（二）完善個人所得稅制度

　　與西方發(fā)達國家相比，我國個人所得稅45%的最高稅率近期可能并不高，特別是在我國沒有開征遺產(chǎn)稅以及財產(chǎn)稅并不完善的情況下。我國當(dāng)前通貨膨脹率低，9檔稅率雖比發(fā)達國家平均值多一些，但負效應(yīng)并不明顯。但是，我國個人所得稅制度仍存在著諸多必須加以改進的方面，借鑒西方發(fā)達國家稅制改革經(jīng)驗，提出如下改進建議：

　　1.采用分類綜合所得稅制。我國的個人所得稅雖然是累進稅制，但累進效應(yīng)僅限于工薪收入、勞務(wù)報酬所得以及個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得部分，其他所得由于分類所得稅模式下實行比例稅率，所以累進程度相當(dāng)?shù)?。因此個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能并沒有發(fā)揮出理論上的效果。要完全解決分類所得稅制的這種弱累進性，最好的辦法是采用綜合所得稅制。但綜合所得稅制對征管水平的要求很高，這也是發(fā)展中國家個人所得稅制較少采用這種模式的原因。我國目前個人所得稅超過50%的稅款流失②， 使得我們對我國目前的征管能力難以表示出樂觀態(tài)度，同時納稅人的納稅意識也普遍不強，這都限制了當(dāng)前采用綜合所得稅制。權(quán)衡利弊，適合我國目前以及今后相當(dāng)長時間國情的是分類綜合所得稅制。首先實行分類源泉扣繳，以保證稅收收入，其次年終綜合申報，匯總所得，統(tǒng)一扣除，多退少補。

　　2.擴大稅基。采用“綜合稅基”在我國尚不現(xiàn)實，但是我們應(yīng)將各種貨幣化的收入納入個人所得稅稅基。個人所得稅稅基的確定方法不是列舉法，而應(yīng)是排除法，除了明確規(guī)定的免稅項目以外的個人所得都應(yīng)計入所得稅稅基。

　　3.調(diào)整扣除項目，提高扣除額。目前的狀況是工薪收入、勞務(wù)所得扣除數(shù)額低，沒有反映出社會經(jīng)濟狀況的變動，如基本生活費支出、教育支出、醫(yī)療支出增加等變化。由于工薪階層收入來源單一，月綜合收入800元的扣除額使過多的工薪階層人員進入納稅人的行列，顯然不符合我國現(xiàn)狀，更違反了個人所得稅調(diào)節(jié)高收入的目的。由于當(dāng)前我國個人所得稅在稅收收入中的比重相當(dāng)小，所以我們對個人所得稅的注意力更多地放在它的收入功能上，忽略了它的調(diào)節(jié)功能。雖然個人所得稅是一個有潛力的稅種，但發(fā)展中國家人均收入不高的現(xiàn)實決定了個人所得稅的收入功能不會太突出。稅制發(fā)展完善的目的不是單純?yōu)榱俗陨碇贫鹊耐晟贫菫榱朔?wù)經(jīng)濟。針對我國當(dāng)前收入分配差距拉大，但人均收入又不高的情況，調(diào)節(jié)收入分配功能比收入功能顯得更重要。與其他國家相比，我國個人所得稅的扣除標準不但數(shù)額低，而且形式單一。國外特別是發(fā)達國家除了有標準很高的基本扣除外，還有其他諸如兒童、教育、老人等扣除或補貼。我國經(jīng)濟的市場化提高了人們的收入，也增加了人們的基本生活費支出，應(yīng)適當(dāng)提高個人所得稅扣除標準，并在以后年度內(nèi)，根據(jù)基本生活費支出的變動而靈活調(diào)整。目前，確定扣除標準的影響因素主要有：養(yǎng)老、教育、住房以及醫(yī)療等基本生活支出。鑒于我國較低的人均收入水平，我國社會保障制度的成熟和完善將需要相當(dāng)長的時間，所以在制訂扣除標準時考慮這些因素是很有必要的，從長遠來看這將有利于緩解社會保障體系的壓力，增加經(jīng)濟發(fā)展的推動力。

　　4.加強征管，防止稅款流失，維護公平。我國個人所得稅收入比重如此之低，除了稅源不足外，一個重要的原因就是征管不力。征管不力的后果，一是稅款流失，二是把大部分稅負都壓在了實行源泉控管的工薪階層身上，破壞了橫向和縱向公平。當(dāng)前加強征管的重點應(yīng)放在基礎(chǔ)建設(shè)上，具體包括：保證存款實名制發(fā)揮作用并建立收入登記制度，這是個人所得稅制度存在的前提；加強社會協(xié)稅功能，建立銀行、證券、房地產(chǎn)、期貨等部門向稅務(wù)機關(guān)報送個人收入、儲蓄、交易的信息資料制度；推進征管的現(xiàn)代化，特別是建立稅務(wù)機關(guān)自己的或與其他部門共享的個人收入狀況數(shù)據(jù)庫等。

　　（三） 改革企業(yè)所得稅制度

　　我國企業(yè)所得稅稅率最高為33%，從世界范圍來看，稅率并不高，但與周邊國家相比，稅率有些偏高。我國企業(yè)所得稅收入比重比較小，其稅制方面的原因主要是優(yōu)惠過多和稅制方面的其他問題。對此提出以下改革建議：

　　1.統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度。廢除內(nèi)資企業(yè)的計稅工資規(guī)定，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的扣除標準，統(tǒng)一折舊處理方法和年限規(guī)定。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，消除由于兩者間稅收優(yōu)惠差異而導(dǎo)致的資源低效配置現(xiàn)象，制訂稅收優(yōu)惠的依據(jù)應(yīng)由資本來源改為產(chǎn)業(yè)標準。

　　2.統(tǒng)一并降低小企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率。我國企業(yè)所得稅除33%的稅率外，還有27%和18%兩檔低稅率，分別適用于年納稅額在10萬元（含10萬元）以下和3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)。對會計核算不嚴格的小企業(yè)采用兩檔照顧稅率容易導(dǎo)致企業(yè)避稅、逃稅行為的發(fā)生。建議統(tǒng)一兩檔稅率（27%和18%）并降低稅率，以促進小企業(yè)的發(fā)展。

　　3.改革稅收優(yōu)惠政策。（1）建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與地區(qū)發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠制度。資金短缺現(xiàn)在已不是我國經(jīng)濟發(fā)展的主要瓶頸，所以，企業(yè)只要達到產(chǎn)業(yè)標準，不論內(nèi)資、外資均可享受優(yōu)惠。另外我國區(qū)域性經(jīng)濟發(fā)展不平衡要求改變過去的地區(qū)優(yōu)惠格局，因此應(yīng)盡快建立產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠和地區(qū)優(yōu)惠相結(jié)合的機制，向先驅(qū)產(chǎn)業(yè)和西部地區(qū)傾斜。（2）稅收優(yōu)惠方式應(yīng)由單一性向多樣性轉(zhuǎn)變。我國目前的優(yōu)惠多數(shù)采用減免稅額等事后優(yōu)惠形式。這種形式易造成稅款流往國外，并且不利于企業(yè)進行設(shè)備更新、技術(shù)改造、科技開發(fā)和風(fēng)險投資，還易誘使企業(yè)將更多的目光放在減免稅上。目前國際上流行的優(yōu)惠形式主要有加速折舊、投資抵免、放寬科技費用扣除、虧損結(jié)轉(zhuǎn)及再投資退稅等形式，其效果好于直接減免。我國應(yīng)適時借鑒采用這些方式。（3）由中央集中制定稅收優(yōu)惠法規(guī)，建立稅式支出預(yù)算，使稅收優(yōu)惠政策規(guī)范化、法制化，使其具有確定性、統(tǒng)一性、穩(wěn)定性和可預(yù)測性。

　　主要參考資料：

　?。?） 郭慶旺《世界性稅制改革的現(xiàn)實思路（上、下）》（載《涉外稅務(wù)》2001年第2～3期）。

　?。?） 王勁穎《國際稅制改革：公司所得稅稅率下降趨勢及其一體化進程—兼論稅率一體化進程對跨國公司資本匯回決策的影響》（載《當(dāng)代財經(jīng)》2001年第2期）。

　?。?） 夏杰長《21世紀世界稅制改革的背景、困境與對策》（載《世界經(jīng)濟》2000年第5期）。

　　（4） 朱 青《歐盟國家稅制存在的問題及發(fā)展前景》（載《涉外稅務(wù)》2000年第11期）。

　　（5） 慕繼豐、馮宗憲、郭根龍《全球化中的財政稅收政策及公共開支》（載《世界經(jīng)濟》2000年第5期）。

　?。?） 張 威、崔惠玉譯《影響OECD國家未來稅收政策的因素》（載《稅收譯叢》1999年第3期）。

　　（7） 肯·梅塞《二十世紀稅收及其未來（上、下）》（載《稅收譯叢》2000年第2～3期）。

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　?。?） 世界銀行編《世界稅制改革的經(jīng)驗》（中國財政經(jīng)濟出版社1995年版）。

　?。?0） 靳東升《稅收國際化與稅制改革》（中國財政經(jīng)濟出版社1995年版）。

　　（11） 錫德里克·桑福德《成功稅制改革的經(jīng)驗與問題》（第1～4卷）（中國人民大學(xué)出版社2001年版）。

　?。?2） 亨瑞·J·艾倫、威廉姆·G·蓋爾《美國稅制改革的經(jīng)濟影響》（中國人民大學(xué)出版社2001年版）。

　　（13） 劉 軍、郭慶旺主編《世界性稅制改革理論與實踐研究》（中國人民大學(xué)出版社2001年版）。

　?。?4） Edited by Ken Messere：《The Tax System in Industrialized Countries》，Oxford University Press，1998.

　　作者單位：山東大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院

　　① 佘開祥主編《西歐各國經(jīng)濟》（復(fù)旦大學(xué)出版社1987年版）。

　　② 樊麗明等著《稅制優(yōu)化研究》（經(jīng)濟科學(xué)出版社1999年版）。

　?、?王 韜、朱文娟《我國個人所得稅負擔(dān)能力的宏觀分析》（載《涉外稅務(wù)》1999年第10期）。