進(jìn)入21世紀(jì)，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)作為市場主體的地位已逐步確立，追求經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)、稅后利潤最大、競爭能力最強(qiáng)成為企業(yè)的目標(biāo)。保持企業(yè)長期盈利能力是企業(yè)競爭戰(zhàn)略選擇的中心問題，企業(yè)越來越關(guān)心自身成本的高低，越來越重視稅收支出和納稅成本，于是稅收籌劃因應(yīng)而生并逐步發(fā)展。由于稅收籌劃在我國起步較晚，對稅收籌劃進(jìn)行探討研究非常必要。

　　一、稅收籌劃存在的客觀必然性

　?。ㄒ唬├碚撘罁?jù)

　　稅收籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，在完全不違背立法精神的前提下，當(dāng)存在多種納稅方案時進(jìn)行優(yōu)化選擇，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)減輕、稅后利潤最大化的經(jīng)濟(jì)行為。稅收籌劃是納稅人對稅收的謀劃和思考并落實(shí)在行動上的一種行為活動。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為，稅收實(shí)質(zhì)是人們?yōu)橄硎苷峁┑墓伯a(chǎn)品而支付的價格費(fèi)用。稅收活動對于納稅人而言，表現(xiàn)為權(quán)利和義務(wù)對稱的統(tǒng)一活動。納稅人的權(quán)利是多方面的，有知情權(quán)、節(jié)稅權(quán)、質(zhì)詢權(quán)、申訴權(quán)、享受公共服務(wù)權(quán)等，其中享受公共服務(wù)權(quán)是指納稅人有權(quán)要求政府按自己的意愿提供公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品的有效供給取決于供給和補(bǔ)償兩套機(jī)制，對純公共產(chǎn)品而言，供給由政府來提供，而補(bǔ)償要通過稅收來實(shí)現(xiàn)。因?yàn)楣伯a(chǎn)品消費(fèi)的非排他性，使其在特定時點(diǎn)和地域不可能被拒絕或挑選，這種“強(qiáng)制”的產(chǎn)品享用就不可能采取直接付費(fèi)方式，于是稅收成為唯一的也是最合適的選擇。為了獲得最優(yōu)的價格性能比，公共產(chǎn)品的消費(fèi)者都試圖用盡可能低的價格來購買該產(chǎn)品。反映在稅收上，就是納稅人在享受定量公共產(chǎn)品的前提下，想盡可能少地支付公共產(chǎn)品的價格——稅收。這就為稅收籌劃的存在提供了理論依據(jù)。

　?。ǘ┒愂栈I劃是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物

　　在我國，稅收籌劃起步較晚，主要原因是條件不成熟。長期以來，國有企業(yè)、集體企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確，納稅人作為利益主體地位不獨(dú)立，不關(guān)心稅收支出的大小，缺乏稅收籌劃存在的“土壤”。市場經(jīng)濟(jì)是競爭的經(jīng)濟(jì)，企業(yè)作為市場的主體是整個經(jīng)濟(jì)社會的“細(xì)胞”，具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。市場的競爭是一個以法律形式加以規(guī)范的競爭，市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家與企業(yè)的稅收分配關(guān)系必須以稅法為規(guī)范，要求征納雙方必須共同遵守稅法，以保證競爭的公平和效率。國家承認(rèn)企業(yè)的獨(dú)立法人地位，企業(yè)享有法定的權(quán)利和利益，負(fù)有法定的責(zé)任和義務(wù)，每個納稅人都充分地了解節(jié)稅是納稅人的權(quán)利，依法納稅是應(yīng)盡的義務(wù)。自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧又使企業(yè)具備了自我激勵和自我約束的機(jī)制。對自身資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，對經(jīng)濟(jì)利益的追求是企業(yè)的生存本能。因此，以減少稅收成本為目的的稅收籌劃成為企業(yè)必然的選擇。所以說，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)自身利益的獨(dú)立化與企業(yè)經(jīng)營行為的自主化，構(gòu)成了稅收籌劃的動力機(jī)制和保障機(jī)制。

　?。ㄈ┐嬖诘沫h(huán)境

　　稅收具有法律的強(qiáng)制性、無償性和固定性。稅收籌劃的合法性一方面表現(xiàn)在其謀略過程和結(jié)果不違反稅收法律法規(guī)，是在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行的，通過稅收籌劃達(dá)到減少稅收支出的目的，意味著花較少的費(fèi)用獲得同樣的法律認(rèn)可和法律保護(hù)；另一方面，稅收籌劃符合國家立法意圖，與國家政策導(dǎo)向具有同一性。因?yàn)槎愂兆鳛橐环N經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，政府有意通過稅收引導(dǎo)投資者、生產(chǎn)者、消費(fèi)者采取符合政府政策導(dǎo)向的行為，國家對什么征稅、征多少稅，征稅依據(jù)是什么，無不體現(xiàn)著政府的意志，而稅收籌劃往往是根據(jù)稅法中稅基的變化、稅率的差別、稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行投資決策、企業(yè)制度改造、產(chǎn)業(yè)布局調(diào)整、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等，這是納稅人對政府政策作出的積極反應(yīng)，是政府意圖轉(zhuǎn)化為納稅人行為的具體形式。因此，納稅人進(jìn)行稅收籌劃既可減輕自身稅負(fù)又順應(yīng)了政府導(dǎo)向，使稅收籌劃具備了良好的存在環(huán)境和土壤。

　　同時在傳統(tǒng)的道德觀念方面，雖然稅收籌劃是根據(jù)法律法規(guī)進(jìn)行的一種理性選擇行為，但最終結(jié)果將導(dǎo)致國家稅收總額的減少，從這個意義上來說似乎是不符合道德規(guī)范的。其實(shí)這種認(rèn)識是片面的，法定最低限度的納稅權(quán)是納稅人擁有的諸種權(quán)利中的一種，這表明納稅人無須超出法律的規(guī)定來承擔(dān)國家賦稅。知名法官漢德有段名言，“人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。因?yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家賦稅，稅收是強(qiáng)制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收，不過是侈談空論而已?！雹僖虼?，調(diào)整人們的道德理念，不用道德規(guī)范來強(qiáng)加約束，是稅收籌劃得以存在發(fā)展的理念環(huán)境。

　　（四）稅收籌劃是納稅人的最佳選擇

　　市場經(jīng)濟(jì)條件下，一個獨(dú)立經(jīng)營的企業(yè)其經(jīng)濟(jì)利益具有相對獨(dú)立性，通過籌資、投資、經(jīng)營等一系列活動，實(shí)現(xiàn)其既定的財務(wù)目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)主體從事經(jīng)營活動的目的并不是利潤總額，而是扣除各種納稅額后的利潤凈額。稅收是企業(yè)成本的重要組成部分，企業(yè)的稅負(fù)是在實(shí)際經(jīng)營過程中發(fā)生的，但稅負(fù)的輕重在企業(yè)作出有關(guān)經(jīng)營決策時就已經(jīng)決定了，為減少稅收支出，企業(yè)僅僅注意在經(jīng)營過程中避免額外稅負(fù)是不夠的，必須在作出經(jīng)營決策之前就綜合考慮不同決策可能導(dǎo)致的稅負(fù)的不同。由于納稅義務(wù)具有滯后性，客觀上為稅前作出稅收籌劃提供了可能性。而且由于稅收籌劃的出發(fā)點(diǎn)、受益點(diǎn)都?xì)w結(jié)于納稅人本身，無論籌劃活動是由納稅人自己進(jìn)行還是委托專業(yè)人員和中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行，都是對納稅人自己的資金流程和經(jīng)營行為的謀劃，是圍繞納稅人利益并由其自己要求、選擇和決策的，是在稅收法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，因而是合法的。如果采取偷稅、逃稅、騙稅等違法手段雖然也能使納稅人減少納稅額，但納稅人不僅要承擔(dān)稅法制裁的風(fēng)險，還會影響企業(yè)的聲譽(yù)，不利于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。因此，稅收籌劃是納稅人減輕稅負(fù)獲得經(jīng)濟(jì)利益的最佳選擇。

　　二、稅收籌劃的發(fā)展空間

　　稅收籌劃在西方國家比較盛行，雖然在我國起步較晚，但隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，隨著我國加入WTO和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，稅收籌劃在我國呈現(xiàn)出越來越廣闊的發(fā)展空間。

　　（一） 稅收籌劃的宏觀效應(yīng)決定了其發(fā)展前景廣闊

　　1.稅收籌劃是實(shí)現(xiàn)國家稅收調(diào)控職能的必要環(huán)節(jié)。政府通過稅種的設(shè)置、稅率的確定、課稅對象的選擇和課稅環(huán)節(jié)的規(guī)定，體現(xiàn)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策。稅收籌劃使納稅人擁有多個納稅方案可以選擇，而不同納稅方案從不同的角度體現(xiàn)企業(yè)的同一目標(biāo)，即減輕稅負(fù)、獲利最優(yōu)；不同納稅方案對企業(yè)投資決策、經(jīng)營方式的確定起決定影響，從而在宏觀上有利于優(yōu)化投資方向、消費(fèi)方向，使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨于合理。政府征稅刺激了經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動，稅收籌劃引導(dǎo)了經(jīng)濟(jì)主體的健康發(fā)展，這種有利于宏觀經(jīng)濟(jì)的效率性行為，決定了其具有強(qiáng)大的生命力。

　　2.稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)要做好稅收籌劃，就要特別注意研究政府稅收的規(guī)則條款，而政府則可以通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，借助稅收籌劃的信息資料，加速和促進(jìn)稅法的完善。因此，稅收籌劃的過程實(shí)際上是輔助國家稅法完善的過程和對政府政策導(dǎo)向正確性和有效性加以檢驗(yàn)的過程。

　　3.我國加入WTO以及經(jīng)濟(jì)全球化趨勢對稅收籌劃提出了更高的要求。稅收籌劃在我國剛剛從一個過去不敢說到現(xiàn)在敢說，并且在媒體上公開說的路中走過來，這是一次觀念與思維的大飛躍，也是稅收籌劃理論與實(shí)踐在我國的一個嶄新的開端。加入WTO，意味著對外商資金、人才、商品的全面開放，國外企業(yè)熱衷于稅收籌劃，并且具有較成熟的稅收籌劃經(jīng)驗(yàn)和較高的籌劃水平，這對我國企業(yè)的競爭是不利的；隨著一些限制的取消，我國企業(yè)走出國門也需要高層次的稅收籌劃為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。因此，隨著我國加入WTO和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的加快，在對內(nèi)對外各方面稅收籌劃的重要性會逐漸凸顯出來，更多跨國公司、會計師事務(wù)所的進(jìn)入，不僅直接擴(kuò)大了稅收籌劃的需求，而且會帶來全新的稅收籌劃理念和技術(shù)，這將促進(jìn)我國稅收籌劃研究水平和從業(yè)水平的提高。

　　（二） 稅收籌劃的微觀效應(yīng)決定了其發(fā)展空間廣闊

　　1.稅收籌劃有利于提高企業(yè)競爭能力和經(jīng)營管理水平。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場的完善，決定了企業(yè)只有壯大自身實(shí)力、提高競爭水平才能在市場競爭中立于不敗之地，節(jié)約稅收支出如同增加了企業(yè)的凈收益，與降低其他成本項(xiàng)目具有同等重要的意義。眾所周知，成本優(yōu)勢是企業(yè)競爭優(yōu)勝的法寶之一，稅收籌劃不僅有利于獲取成本優(yōu)勢，而且能增強(qiáng)企業(yè)投資、經(jīng)營、理財?shù)念A(yù)測、決策能力和準(zhǔn)確度。

　　2.稅收籌劃有利于增強(qiáng)納稅人的法制觀念，培養(yǎng)和增強(qiáng)企業(yè)和個人的納稅意識。稅收籌劃必須以全面理解、掌握稅法為基礎(chǔ)，籌劃的過程實(shí)際上是稅法的普及、學(xué)習(xí)、運(yùn)用過程，企業(yè)把運(yùn)用稅法選擇納稅方案作為自身發(fā)展的一種內(nèi)在需要，為納稅意識的增強(qiáng)奠定了基礎(chǔ)。

　　3.稅法的日臻完善，稅收征管水平的提高，使稅收籌劃愈來愈成為企業(yè)經(jīng)營不可或缺的重要組成部分。生產(chǎn)力發(fā)展，社會分工細(xì)化，稅收涉及到社會經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，稅收流失受到廣泛關(guān)注，人們的普遍心理是，如果偷稅的獲益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅收籌劃的收益和偷稅的風(fēng)險，納稅人寧愿冒風(fēng)險也不會勞神費(fèi)力去從事稅收籌劃。因此，稅收籌劃的發(fā)展要求強(qiáng)化我國稅收征管稽查力度，完善稅法，使偷逃稅機(jī)會日益減少，風(fēng)險增大。同時，由于稅收籌劃的多樣性、復(fù)雜性和高技術(shù)性，使企業(yè)更依賴于專業(yè)人士和專業(yè)機(jī)構(gòu)，這樣有助于稅收籌劃和代理機(jī)構(gòu)的共同發(fā)展。

　　三、發(fā)展稅收籌劃應(yīng)注意的問題

　　對稅收籌劃進(jìn)行探討，目的就是要本著積極的態(tài)度對待稅收籌劃，發(fā)揮其正面效應(yīng)，采取可行措施限制、摒棄其消極影響。

　?。ㄒ唬?zhǔn)確理解稅收政策法規(guī)

　　稅收籌劃是合法的，是適合稅收立法精神的，必須正確把握稅收政策，這是稅收籌劃面臨的最大困難。原因有：1.我國稅法立法體制層次多。首先有全國人大及其常委會通過的稅收法律，如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》，屬于較穩(wěn)定、納稅人較熟悉的法律形式；其次有國務(wù)院制定的稅收法規(guī)，如各稅種的暫行條例，也相對穩(wěn)定，易于把握；再次有財政部、國家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)章，如各稅種的實(shí)施細(xì)則、通知、辦法等，不僅數(shù)量龐大，并且具體稅收法規(guī)變化頻繁，稍不注意使用的法規(guī)就可能過時。

　　2.有些稅收法規(guī)存在很多模糊之處，即使是專業(yè)人士有時也難以準(zhǔn)確把握。

　?。ǘ┱厩逶矗乐菇瓒愂栈I劃之名進(jìn)行避稅活動

　　在稅收籌劃中要注意走出“稅負(fù)最輕”的誤區(qū)，對納稅人而言，是要選擇有利于納稅人總體利益最優(yōu)的方案，要明確最優(yōu)納稅方案并不一定是稅負(fù)最輕方案，稅負(fù)減少并不一定等于資本總體收益的增加，稅收籌劃是要真正做到“節(jié)稅增收”，稅后利潤最大化。雖然納稅人進(jìn)行稅收籌劃與避稅的目的都是為追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，降低成本，減少稅收支出，結(jié)果都是規(guī)避稅收，造成國家稅款總額的減少，但稅收籌劃與避稅有著本質(zhì)的不同。稅收籌劃的過程與稅法的內(nèi)在要求是一致的，它不影響稅收的法律地位，也不削弱稅收各種功能的發(fā)揮。而避稅則屬于稅收法律意志企圖控制但卻力不能及的行為，是由于稅法規(guī)定的漏洞和法律制度的內(nèi)在缺陷所致，一方面避稅會引起社會資源配置的不合理，干擾稅收調(diào)控職能的發(fā)揮；另一方面避稅是違背稅法意圖的個別行為，對個別納稅人來說意味著得到政府的“額外補(bǔ)貼”，造成納稅人之間的負(fù)擔(dān)不公，引起競爭的不公平，最終可能影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理布局，導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)低效率。

　　雖然在理論上對稅收籌劃和避稅有一個基本的區(qū)分，但實(shí)際操作中稅收籌劃與避稅有時還難以區(qū)別，一旦稅收政策導(dǎo)向不明確，稅收法規(guī)和征管辦法不完善，稅收籌劃就有可能轉(zhuǎn)變?yōu)楸芏愋袨?。這要求政府建立有效率的稅制運(yùn)行機(jī)制，使稅法簡單、明確、便于理解，稅收條款可操作性強(qiáng)而彈性弱，盡可能降低或杜絕借稅收籌劃之名進(jìn)行的避稅活動。

　?。ㄈ┒愂栈I劃要求執(zhí)業(yè)人員具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)資格

　　稅收籌劃作為“朝陽產(chǎn)業(yè)”已經(jīng)走到了“前臺”，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國現(xiàn)狀，稅收籌劃通過中介機(jī)構(gòu)——稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)來完成較為科學(xué)。這就要求稅收籌劃執(zhí)業(yè)人員應(yīng)具備豐厚的專業(yè)素質(zhì)，包括具備較高的稅收政策水平和業(yè)務(wù)水平，這是稅收籌劃成功的保證；還要具備良好的職業(yè)道德，符合法律要求是稅收籌劃的前提，不能為招攬業(yè)務(wù)隨意放棄原則，不能受利益驅(qū)動屈從客戶壓力等；還要具備溝通能力，表現(xiàn)在與征納雙方的溝通等方面。稅收籌劃不是一朝一夕的事，而是一種事業(yè)、一種職業(yè)，需要由專業(yè)人士和專業(yè)機(jī)構(gòu)來從事并加以研究，才能使其得到完善和發(fā)展。

　?。ㄋ模┌l(fā)展稅收籌劃，政府和管理機(jī)關(guān)面臨挑戰(zhàn)

　　稅收籌劃的參與者應(yīng)是具備財稅、法律、會計等多方面專長的復(fù)合型人才，其理論之深厚、閱歷之豐實(shí)、技術(shù)之嫻熟非常人能及，一旦稅收籌劃違背稅法意圖，演化為避稅甚至偷逃稅行為，其應(yīng)付難度可想而知，所以稅收征管部門要重視培養(yǎng)稅收專業(yè)人才，提高稅收征收管理的質(zhì)量。同時，要加大對違法行為的懲罰力度，防止偷稅、避稅行為發(fā)生。

　　主要參考資料：

　　（1）陳國慶《稅收策劃的理論認(rèn)識》（載《財貿(mào)研究》1999年第5期）。

　?。?）蓋 地《稅務(wù)會計與納稅籌劃》（東北財經(jīng)大學(xué)出版社2001版）。

　?。?）王 禾《對我國稅收籌劃的思考》（載《財務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第1期）。

　?。?）劉 靜《企業(yè)稅收籌劃的理論依據(jù)與現(xiàn)實(shí)需要》（載《中國經(jīng)濟(jì)問題》2000年第6期）。

　?。?）李 輝、朱洪澤《稅收籌劃與避稅對宏觀經(jīng)濟(jì)的影響》（載《財務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第1期）。

　　①參見蓋地《稅務(wù)會計與納稅籌劃》（東北財經(jīng)大學(xué)出版社2001年出版）第426頁。