內(nèi)容提要：該文提出了納稅人意識的概念，對其存在的經(jīng)濟(jì)和政治基礎(chǔ)作了分析，并就研究納稅人意識的構(gòu)成、納稅人意識的培養(yǎng)對依法治稅的積極作用提出了獨(dú)到的見解。

　　關(guān)鍵詞：納稅人意識  依法治稅  法制觀念  理性認(rèn)知

　　納稅人意識不同于納稅意識。納稅意識是納稅人履行納稅義務(wù)的觀念和態(tài)度的反映，主要表現(xiàn)為人們對稅收的認(rèn)知和重視態(tài)度；而納稅人意識是在市場經(jīng)濟(jì)和民主法治條件下，納稅人基于對自身主體地位、自身存在價值和自身權(quán)利義務(wù)的正確認(rèn)識而產(chǎn)生的一種對稅法的理性認(rèn)知、認(rèn)同和自覺奉行精神。納稅人意識的確立，是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)和民主政治的需要，是社會文明進(jìn)步的重要標(biāo)志。研究并培養(yǎng)納稅人意識，對依法治稅的深入開展無疑有著十分重要而積極的作用。

　　一、納稅人意識存在的社會基礎(chǔ)

　?。ㄒ唬?市場經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展是納稅人意識存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

　　在我國漫長的封建制時代，自然經(jīng)濟(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，勞動者“日出而作、日落而息”，過的是一種自給自足的生活，加之歷代封建王朝又推行重農(nóng)抑商的政策，因此，在那樣的時代，培養(yǎng)不出商品社會特有的獨(dú)立意識、權(quán)利意識和契約自由意識，有的只是一種狹隘的小農(nóng)意識。在這種經(jīng)濟(jì)制度下，既沒有納稅人意識存在的基礎(chǔ)，也沒有存在的必要。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代，雖然社會主義制度的建立極大地推動了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會的進(jìn)步和現(xiàn)代化進(jìn)程，但單一的所有制結(jié)構(gòu)和高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，使企業(yè)的產(chǎn)、供、銷都依賴于政府的指令性計(jì)劃，沒有生產(chǎn)經(jīng)營的自主權(quán)和決策權(quán)。企業(yè)與政府之間的依附關(guān)系，消除了企業(yè)參與市場競爭的機(jī)會和愿望，企業(yè)的主體地位和主體意識被淡化甚至消失。在這種體制下，國家與企業(yè)的分配關(guān)系以利潤上繳的形式固定下來，個體利益統(tǒng)一于國家和集體利益之中，企業(yè)和個人沒有獨(dú)立的利益追求，也就沒有納稅的觀念，更沒有納稅人的意識。改革開放以后，社會主義市場經(jīng)濟(jì)的確立和發(fā)展，導(dǎo)致了市場主體的多元化、市場行為的多樣化和主體利益的多元化，市場在資源配置中的地位和作用越來越突出和重要，包括稅收在內(nèi)的一切經(jīng)濟(jì)活動都必須尊重市場規(guī)律、促進(jìn)市場競爭。20世紀(jì)80年代以來的兩次稅制改革，特別是1994年的稅制改革，進(jìn)一步統(tǒng)一了稅法，簡化了稅制，公平了稅負(fù)，規(guī)范了國家和企業(yè)的分配關(guān)系。納稅人作為獨(dú)立的市場主體，其權(quán)利和利益不僅受到納稅人自身的關(guān)注，而且也得到包括政府在內(nèi)的社會各方面的重視，納稅人的權(quán)利在法律上得到了明確的承認(rèn)，納稅人的義務(wù)在法律上得到了明確的界定。這一切，為納稅人意識的建立提供了前提和保障。

　?。ǘ?民主政治進(jìn)程的推進(jìn)是納稅人意識存在的政治基礎(chǔ)

　?、偌又L期的愚民政策和封建教化，造就了勞動者的草民意識和臣民觀念，泯滅了個體的價值和尊嚴(yán)，使民主失去了孕育的基礎(chǔ)和條件?；凇捌仗熘拢峭跬痢?，“率土之濱，莫非王臣”這一觀念，在稅收中形成了“皇糧國稅，天經(jīng)地義”的思想，突出反映了賦稅領(lǐng)域中義務(wù)觀念的強(qiáng)化和權(quán)利意識的淡薄。在這種思想意識的支配下，勞動者無能也無力追求其主體的權(quán)利和地位，納稅人意識也根本無從產(chǎn)生。社會主義制度的確立，特別是人民的自由民主權(quán)利被寫進(jìn)憲法，推動了我國社會民主進(jìn)程的發(fā)展。但是，政治上的中央集權(quán)、經(jīng)濟(jì)上的單一所有制結(jié)構(gòu)，使得計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的社會主義大多是一種多見國家、少見個人；多見權(quán)力、少見權(quán)利的社會體制，導(dǎo)致了“民眾的獨(dú)立意識、主體意識、權(quán)利意識和民主意識的弱化甚至消失”?！糝U/右上〗②〖，RU/右上〗特別是在人性被嚴(yán)重扭曲的10年動亂時期，人的尊嚴(yán)都遭受到極度的踐踏，又何來人的自由與權(quán)利，納稅人意識更無從談起。改革開放以后，在經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深入的同時，民主政治體制改革也在穩(wěn)步推進(jìn)。社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，對特殊利益和整體利益、個人權(quán)利與國家權(quán)力、私人領(lǐng)域與公共領(lǐng)域、個體價值與整體價值的關(guān)注，構(gòu)成了社會發(fā)展變革的重要張力。在財(cái)稅領(lǐng)域，隨著稅制改革的深入，特別是依法治稅的提出，納稅人的主體地位、納稅人的權(quán)利意識、納稅人的權(quán)利保護(hù)等問題越來越引起人們的重視，擴(kuò)大納稅人權(quán)利范圍、健全納稅人權(quán)利保護(hù)體系已成為社會的共識?？梢哉f，對納稅人問題的關(guān)注超過了以往任何一個時候。其背后，正好折射出民主政治對人的存在意義、對人的存在價值、對人的自由平等權(quán)利的關(guān)注。這正是建立納稅人意識所不可或缺的制度因素。

　　二、納稅人意識的構(gòu)成

　　市場經(jīng)濟(jì)和民主政治催生了納稅人意識，但納稅人意識并不是市場經(jīng)濟(jì)或民主政治要求的簡單耦合，它的構(gòu)成有其獨(dú)特而深刻之處，它應(yīng)當(dāng)是納稅人追求社會正義價值的體現(xiàn)，是納稅人自身理性自律精神的閃光。

　　（一） 對稅法的理性認(rèn)識是納稅人意識的基礎(chǔ)

　?、奂{稅人也不能避免。納稅理性不高正是依法治稅中必須要解決的一個問題。但是，納稅理性不是自然生成的，它除了有賴于社會理性精神的張揚(yáng)外，更有賴于納稅人對稅收、稅收制度和稅收法律的理性認(rèn)知。而納稅人的這種理性認(rèn)知主要取決于納稅人對現(xiàn)行稅法的價值判斷和價值追求。但是，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人作為市場競爭的參與者，其個體的利益和價值追求與稅法中所體現(xiàn)的社會整體利益和價值追求既可能保持一致，也可能發(fā)生對立。因此，納稅人意識中的理性精神要求納稅人在追求自身利益和價值的同時，能夠從社會整體利益和價值出發(fā)，正確分析和評判現(xiàn)行稅法的優(yōu)劣及走向，具有調(diào)節(jié)和控制自身欲望和行為的精神力量。

　?。ǘ?對稅法的認(rèn)同和信仰是納稅人意識的核心

　?、軟]有對稅法的認(rèn)同和信仰，就不會有納稅人對稅法的遵守和維護(hù)，也就不會有依法治稅的實(shí)現(xiàn)。納稅人的納稅意識不高，偷逃稅款問題嚴(yán)重，除了整個社會法制環(huán)境的因素外，在很大程度上就是因?yàn)榧{稅人對市場經(jīng)濟(jì)和稅收法治所倡導(dǎo)的平等、自由、正義等主體價值缺乏普遍的、科學(xué)的認(rèn)識，對稅法規(guī)范的內(nèi)在價值缺乏足夠的認(rèn)同，從而引致其對稅法的異己感和外在感。造成這種狀況的原因，一方面在于我國傳統(tǒng)法律文化存在法律的泛道德化傾向，存在重公權(quán)力輕私權(quán)利、重刑法輕民法、重實(shí)體法輕程序法的習(xí)慣和做法，導(dǎo)致了民主、平等、權(quán)利、正義等現(xiàn)代法治精神的缺失；另一方面也在于稅收立法過分追求數(shù)量，忽視質(zhì)量，特別是沒有充分反映納稅人的愿望、要求和期待，沒有充分體現(xiàn)對納稅人的關(guān)懷；稅收執(zhí)法的隨意性和執(zhí)法不公、執(zhí)法腐敗，損害了稅法的權(quán)威、踐踏了稅法的尊嚴(yán)，導(dǎo)致了納稅人對稅法的冷漠和不信任。只有當(dāng)稅法充分反映納稅人的利益，體現(xiàn)納稅人的權(quán)利，并且使納稅人在社會生活中處處體驗(yàn)到稅法的關(guān)懷時，才能使納稅人在理性上信任稅法，從而確立稅法在納稅人心目中的權(quán)威和地位。

　　（三） 對稅法的積極奉行精神是納稅人意識的客觀表現(xiàn)

　　納稅人對稅法的遵從是基于對稅法的理性認(rèn)知和信仰。權(quán)利的主張和義務(wù)的履行是納稅人意識中不可或缺的兩個重要方面，是稅法的價值得以實(shí)現(xiàn)的重要基礎(chǔ)。只有納稅人真切感受到其權(quán)利受到了政府和社會的尊重與保護(hù)，才能有效地把稅法規(guī)范內(nèi)化為其自覺的價值尺度和行為準(zhǔn)則，其尊重稅法權(quán)威、維護(hù)稅法尊嚴(yán)的積極性才能夠得到提高，才能夠真正形成納稅人對稅法的積極奉行精神。

　　納稅人意識中的三個層面是有機(jī)聯(lián)系、密不可分的。首先，它們共同的前提都在于納稅人權(quán)利主體資格的確立和主體意識的覺醒。如果稅收立法始終不承認(rèn)納稅人的權(quán)利主體資格，而僅僅將納稅人作為義務(wù)主體對待，就不可能有納稅人主體意識的覺醒和納稅人意識的形成。其次，它們集中體現(xiàn)了稅法對納稅人價值的關(guān)懷，是稅法聯(lián)系社會生活的紐帶。如果稅法只注重保障財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)和對納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，忽略納稅人對自身利益和價值的追求，忽略納稅人的權(quán)利需要，最終將損害稅法的權(quán)威，影響納稅人對稅法的奉行。

　　三、確立納稅人意識對推進(jìn)依法治稅的作用

　?。ㄒ唬?納稅人意識的確立，可以使依法治稅更加符合現(xiàn)代法治的精神

　　當(dāng)前，依法治稅中存在一個容易為人們忽略的問題，即把依法治稅與稅收法治片面地等同起來。其實(shí)，依法治稅的提出，雖然實(shí)現(xiàn)了治稅觀念從人治向法治的轉(zhuǎn)變，但重點(diǎn)仍然在于“治理”，不能等同于“法治”本身。要避免上述問題，一方面需要我們以更加理性和縝密的眼光去認(rèn)識依法治稅，另一方面也有待于納稅人意識的真正確立。納稅人意識的確立，有利于對國家稅收權(quán)力的限制和納稅人權(quán)利的保護(hù)。首先，納稅人民主權(quán)利的行使，使稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法可以更好地體現(xiàn)納稅人的意志和利益，可以有效地防止稅收管理中的集權(quán)和專制；其次，納稅人私人財(cái)產(chǎn)的神圣不可侵犯，使稅收法定原則得以真正確立；再次，納稅人對公平正義的追求，可以使征稅人與納稅人的權(quán)利義務(wù)得到合理的配置，防止征稅人權(quán)力的無限擴(kuò)大對納稅人權(quán)利的侵蝕，矯正稅收征管過程中征納雙方法律人格、法律地位的扭曲，使雙方得以平等地行使權(quán)利，履行義務(wù)；最后，納稅人對正當(dāng)程序的合理訴求，可以為稅收權(quán)力的運(yùn)行設(shè)定合理的軌跡，防止稅收權(quán)力行使過程中的權(quán)力變異。

　　（二）納稅人意識的確立，可以有效地促進(jìn)稅收法治秩序的實(shí)現(xiàn)

　　當(dāng)前，以政府推動為主導(dǎo)的依法治稅，著力建構(gòu)的只是稅收法治的外生秩序，雖然說這種外生秩序在實(shí)現(xiàn)稅收法治的特定階段是必須的，但是，如果沒有以納稅人的自主、自律為基礎(chǔ)建構(gòu)的內(nèi)生秩序的配合，要真正實(shí)現(xiàn)稅收法治秩序仍然是相當(dāng)困難的。納稅人意識中的自主自律精神，則能夠抑制納稅人逃避國家稅收的欲望和行為，減少稅收違法行為的發(fā)生。

　　四、納稅人意識的培養(yǎng)

　?。ㄒ唬?從黨和政府的角度而言，就是要進(jìn)一步推進(jìn)民主政治改革和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，為納稅人意識的培養(yǎng)提供深厚的現(xiàn)實(shí)土壤

　　在政治生活中，要采取各種途徑和形式，確保國家的一切權(quán)力屬于人民的法律原則得到貫徹和落實(shí)。在經(jīng)濟(jì)生活中，要根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求，不斷完善市場體系，特別要尊重市場主體多元化、利益多元化的客觀實(shí)際，確保市場主體人格獨(dú)立、地位平等，能夠公平、自由地參與市場競爭。要對行政權(quán)力的范圍和邊界進(jìn)行必要的限制，防止行政權(quán)力對私人領(lǐng)域的侵蝕。要按照法治的本質(zhì)要求，強(qiáng)化對公民基本人權(quán)和社會經(jīng)濟(jì)權(quán)利的保障，并在此基礎(chǔ)上，不斷提升公民的政治權(quán)利。

　　（二）從社會的角度而言，需要在全社會形成尊重納稅人的良好社會氛圍，需要形成尊重法律、崇尚道德的良好風(fēng)尚，為納稅人意識的培養(yǎng)提供良好的社會環(huán)境

　　要在全社會強(qiáng)化以誠實(shí)信用為中心的道德教育，制裁不講道德、不守信用的行為，強(qiáng)化納稅人誠信納稅的意識，并要充分肯定納稅人對國家和社會的作用。在全社會形成尊重納稅人、關(guān)心納稅人的社會環(huán)境。

　　（三） 從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度而言，就是要大力推進(jìn)依法治稅，完善稅收立法，規(guī)范稅收執(zhí)法行為，保護(hù)納稅人權(quán)利，增強(qiáng)納稅人對稅法的認(rèn)同

　　使納稅人認(rèn)識到稅法乃是納稅人的權(quán)利之法，是納稅人用以維權(quán)、護(hù)權(quán)的重要武器。稅收立法在分配稅收利益、配置權(quán)利義務(wù)時，必須將納稅人作為權(quán)利主體對待，而不能將納稅人單純地作為納稅義務(wù)人對待，對納稅人權(quán)利應(yīng)當(dāng)給予必要而充分的注意；在處理納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系時，必須將二者作為稅收法律關(guān)系的平等主體對待，而不能簡單地以管理者與被管理者的關(guān)系對待。執(zhí)法機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員要把納稅人作為與執(zhí)法者平等的一方主體對待，不能對納稅人存有偏見甚至歧視；稅收執(zhí)法應(yīng)當(dāng)對所有的納稅人平等相待，不能厚此薄彼；稅收執(zhí)法應(yīng)當(dāng)公開透明，接受納稅人的監(jiān)督，歡迎納稅人參與。

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