一、兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)

　　目前，在所得稅收管轄權(quán)方面，世界上絕大多數(shù)國家實(shí)行了收入來源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國際稅法理論和實(shí)踐方面的根源。理論上是源于國家主權(quán)，源于國際法的基本原則。實(shí)踐中則是因?yàn)閲H經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家間經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國家主權(quán)的重要體現(xiàn)，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和國家之間經(jīng)貿(mào)往來關(guān)系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。

　　事實(shí)上，一些國家或地區(qū)為了更有效地解決國際雙重征稅問題，促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都已率先實(shí)行了單一（Unitary）的收入來源地稅收管轄權(quán)制度。如美國國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革委員會于1996年建議國會盡早考慮美國實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。[1]

　　眾所周知，從國際稅法的實(shí)踐看，目前大多數(shù)國家同時行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生?，F(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟(jì)國際化的發(fā)展，導(dǎo)致跨國投資者和國內(nèi)投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內(nèi)投資者多負(fù)擔(dān)稅款，因而往往處于不利的競爭地位；同時，還誘發(fā)納稅人進(jìn)行國際逃稅或國際避稅。無疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)制度不僅導(dǎo)致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負(fù)擔(dān)，也是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀(jì)初以來，諸多國家都已逐漸認(rèn)識到了國際雙重征稅的危害性，并在實(shí)踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權(quán)加以適當(dāng)限制。然而，時下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時性的，國際社會應(yīng)該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑。我們認(rèn)為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導(dǎo)單一的收入來源地稅收管轄權(quán)，即一國政府只對來自或被認(rèn)為是來自本國境內(nèi)的所得和財產(chǎn)擁有征稅權(quán)力。在這種情況下，一國政府對稅收管轄權(quán)的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來源地為依據(jù)，即對于跨國納稅人來源于本國境內(nèi)的收入和境內(nèi)的財產(chǎn)或在本國境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動，不區(qū)分本國人或外國人，一概行使稅收管轄權(quán)，依照本國法律課稅。

　　二、實(shí)行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)

　　我們認(rèn)為，實(shí)行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是國際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質(zhì)理論。

　　從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發(fā)揮市場機(jī)制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實(shí)行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實(shí)踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關(guān)鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定不一，認(rèn)定起來容易產(chǎn)生沖突，而收入來源地的認(rèn)定則比較容易達(dá)成一致的標(biāo)準(zhǔn)，因而認(rèn)定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有在來源地國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權(quán)就容易對應(yīng)納稅收入進(jìn)行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對本國居民在外國收入的數(shù)額進(jìn)行查證核實(shí)等技術(shù)問題。可見，收入來源地稅收管轄權(quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國應(yīng)當(dāng)締結(jié)《國際稅收公約》，統(tǒng)一實(shí)行收入來源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標(biāo)準(zhǔn)、稅基的計算方法以及稅率等。

　　公平原則不僅要求跨國納稅人與國內(nèi)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負(fù)公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負(fù)公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源地國實(shí)行“從源課稅”，能夠最終達(dá)到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標(biāo)。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應(yīng)包括境內(nèi)外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內(nèi)收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國要真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)。可見，收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。

　　應(yīng)該看到，在充分體現(xiàn)國際稅法“縱向公平”方面，實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則的確有一定的局限性。因?yàn)檫@一原則要求掌握的對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源地國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進(jìn)免稅”的補(bǔ)救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內(nèi)收入適用的累進(jìn)稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以滿足對跨國納稅人之間的稅負(fù)橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。

　　從國家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達(dá)國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，則為“形式上的公平，實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達(dá)國家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的流動，基本上是單向的。發(fā)達(dá)國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達(dá)國家行使對境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國家實(shí)際上只行使對境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國際分配在向發(fā)達(dá)國家傾斜，造成國際競爭中實(shí)質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。

　　從稅收公平的機(jī)會原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會大小來分?jǐn)?。發(fā)達(dá)國家的居民到發(fā)展中國家投資，并獲取利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達(dá)國為其提供了一定“機(jī)會”，但對獲取利潤起決定性作用的“機(jī)會”卻是廣大發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權(quán)，在國際投資或國際競爭中，就能夠在跨國納稅人和國內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。[2]

　　此外，從稅收本質(zhì)的角度分析，實(shí)行單一收入來源地管轄權(quán)也是有其依據(jù)的。在稅收理論的發(fā)展過程中，關(guān)于稅收本質(zhì)的學(xué)說有公需說、利益說、保險費(fèi)說、義務(wù)說、新利益說等。所謂公需說，可以理解為國家有增進(jìn)公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學(xué)說并沒有解決國家為什么有權(quán)“必須征稅”的問題。保險費(fèi)說認(rèn)為，國家象保險公司，而國民象被保險者，國民由國家為其保障生命、財產(chǎn)，稅收是國民繳納給國家的相應(yīng)對價，相當(dāng)于保險費(fèi)。義務(wù)說是以德國哲學(xué)家黑格爾等的國家有機(jī)體論作為基礎(chǔ)的學(xué)說。他們認(rèn)為，為了維持國家生存而支付稅收，是每個國民的當(dāng)然義務(wù)。該說也稱為犧牲說，之所以稱為犧牲說，是由于它不是對接受國家利益的一種返還，而完全是無償?shù)?，也就是犧牲性的給付。[3] 早期比較重要的學(xué)說是由英國哲學(xué)家霍布斯首次提出，英國著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說，也叫交換說。霍布斯從資產(chǎn)階級人文主義出發(fā)，率先探究了國家建立及其人民應(yīng)當(dāng)向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關(guān)于社會契約的思想，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)的等價補(bǔ)償-國家對人民生命財產(chǎn)安全的保障。他認(rèn)為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。[4] 他提到：“主權(quán)者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉?！盵5] 洛克根據(jù)發(fā)展資產(chǎn)階級議會民主制度的要求，考察了國家課稅權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。他分析這一問題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責(zé)就是保護(hù)人民的私有財產(chǎn)。他的結(jié)論是：政府只能站在議會贊助權(quán)的立場上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權(quán)。洛克的學(xué)說為近代西方國家立憲依法征稅提供了理論依據(jù)。[6] 他認(rèn)為：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”“未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對人民的財產(chǎn)課稅?！泵系滤锅F、密爾等思想家也持類似的觀點(diǎn)。利益說把稅收的本質(zhì)看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財政稅收理論的基礎(chǔ)，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]

　　目前適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對稅收本質(zhì)做出比較合理解釋的是新利益說，這一學(xué)說也被稱之為“稅收價格論”。它將稅收視為是人們享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支付的價格費(fèi)用。作為國家（政府）提供公共服務(wù)的公共產(chǎn)品，它由社會成員私人消費(fèi)和享受，國家（政府）由此而付出的費(fèi)用也就必須由社會成員通過納稅來補(bǔ)償。私人為了自身消費(fèi)而支付費(fèi)用的現(xiàn)象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價格”的性質(zhì)。[8] 股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得都是在所得來源地、即所得來源地國取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來源地國所提供的公共產(chǎn)品；為了進(jìn)行費(fèi)用補(bǔ)償，就必須對其予以征稅。因此，實(shí)行單一的收入來源地管轄權(quán)是符合稅收本質(zhì)理論的邏輯的。

　　在全球范圍內(nèi)倡導(dǎo)各國實(shí)行單一的收入來源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實(shí)踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內(nèi)投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也會給國際稅收征管工作帶來極大的便利。

　　「注釋」

　　[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第361頁。

　　[2]參見楊志清：《國際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁。

　　[3]參見[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財政學(xué)》，陳秉良譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版，第262-263頁。

　　[4]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社1992年版，第5頁。

　　[5] [英]霍布斯：《利維坦》，黎思復(fù)、黎廷弼譯，商務(wù)印書館1985年版，第269頁。

　　[6]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社1992年版，第8頁。

　　[7]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第96頁。

　　[8]參見張馨：《公共財政論綱》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年版，第232頁。