【摘要】隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和蓬勃發(fā)展，這種全新的商務(wù)模式對(duì)適用于傳統(tǒng)貿(mào)易方式的稅收理論和稅收法制造成重大影響和沖擊。本文在介紹電子商務(wù)稅收的特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，闡述了電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅法所造成的影響,并結(jié)合電子商務(wù)在中國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，就我國(guó)政府在跨國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問(wèn)題上應(yīng)采取的原則立場(chǎng)和相應(yīng)對(duì)策，提出分析意見(jiàn)和建議。

　　一、電子商務(wù)稅收的特點(diǎn)

　　電子商務(wù)是基于因特網(wǎng)之上的商務(wù)活動(dòng)，其貿(mào)易的形式、途徑、手段均與傳統(tǒng)的實(shí)物直接交易有著本質(zhì)的差別獷由此帶來(lái)的稅收問(wèn)題必然有其自身的特點(diǎn)：

　　1.虛擬化

　　虛擬化主要包括交易行為虛擬化、稅收概念虛擬化、交易對(duì)象虛擬化。

　?。?）交易行為虛擬化

　　電子商務(wù)是利用因特網(wǎng)進(jìn)行的，交易行為發(fā)生在虛擬商店、虛擬公司等虛擬場(chǎng)所。比如客戶(hù)在現(xiàn)代的電子購(gòu)物中，使用瀏覽器進(jìn)行信息瀏覽、購(gòu)買(mǎi)、訂單發(fā)送、電子支付等操作發(fā)出交易信號(hào)。

　?。?）稅收概念虛擬化

　　傳統(tǒng)的稅收法律制度是由各個(gè)主權(quán)國(guó)家制定并執(zhí)行的，各國(guó)稅法規(guī)定本國(guó)的征稅范圍、應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅政策和征收管理辦法。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，商業(yè)交易已不存在任何地理界限，也就是說(shuō)，電子商務(wù)利用因特網(wǎng)的虛擬世界，已無(wú)法用國(guó)界來(lái)區(qū)分，更無(wú)法依靠任何一個(gè)國(guó)家的稅收法律制度規(guī)范網(wǎng)上交易行為的課稅。

　?。?）交易對(duì)象虛擬化

　　電子商務(wù)交易對(duì)象均被轉(zhuǎn)化為“數(shù)字化信息”在網(wǎng)上傳送，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定其交易對(duì)象的性質(zhì)和數(shù)量。比如企業(yè)可以通過(guò)任何一站點(diǎn)向用戶(hù)發(fā)放專(zhuān)利或非專(zhuān)利技術(shù)以及軟件產(chǎn)品等，當(dāng)用戶(hù)需要時(shí)，只需通過(guò)密碼將產(chǎn)品打開(kāi)或在網(wǎng)上拷貝一下就可以了。這時(shí)，產(chǎn)品的物質(zhì)載體和銷(xiāo)售數(shù)量都不存在，打破了通常的銷(xiāo)售觀念。一方面，稅收機(jī)關(guān)難核實(shí)其銷(xiāo)售收人；另一方面對(duì)其按銷(xiāo)售貨物征收增值稅還是按無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅丫現(xiàn)行稅法喪看明確的規(guī)定，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)所適從。

　　2.多國(guó)性

　　電子商務(wù)依賴(lài)于因特網(wǎng)將現(xiàn)實(shí)生活中原來(lái)在一個(gè)國(guó)家可以完成的交易，可在多個(gè)國(guó)家進(jìn)行。即電子商務(wù)的發(fā)展大大促進(jìn)了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能一體化，通過(guò)因特網(wǎng)將產(chǎn)品的研究、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售合理地分布于世界各地。電子商務(wù)稅收的多國(guó)性特點(diǎn)，為跨國(guó)納稅人利用合法手段跨越稅境，通過(guò)人、資金、財(cái)產(chǎn)的國(guó)際流動(dòng)，減少以至免除其對(duì)政府的納稅義務(wù)提供了有利條件、跨國(guó)避稅更加容易。隨著銀行網(wǎng)絡(luò)化及電子貨幣和加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人在交易中的定價(jià)更為靈活、隱蔽，對(duì)稅收管轄權(quán)的選擇也更為便利。

　　3.隱蔽性

　　電子商務(wù)影響征稅的特點(diǎn)可以歸納為：消費(fèi)者可以匿名，制造商很容易隱匿其居住地，稅務(wù)當(dāng)局無(wú)法判定電子商務(wù)情況；電子消費(fèi)行為很容易隱蔽。

　　二、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅法的挑戰(zhàn)

　　1.常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到挑戰(zhàn)

　　常設(shè)機(jī)構(gòu)是國(guó)際稅法的一個(gè)基本概念。常設(shè)機(jī)構(gòu)這一概念在國(guó)際稅法中的重要意義在于：非本國(guó)居民公司在收人來(lái)源國(guó)通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營(yíng)所得，收人來(lái)源地國(guó)可以征稅。如果不是通過(guò)設(shè)在本國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的收人，收人來(lái)源國(guó)則不能征稅。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)這一概念的規(guī)定，是實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的主要依托，而且涉及到收入來(lái)源國(guó)和居住國(guó)雙方稅收利益的劃分。根據(jù)經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)稅收范本的定義，在網(wǎng)絡(luò)交易中，由于可以任意在任何一個(gè)國(guó)家設(shè)立或利用一個(gè)服務(wù)器，成立一個(gè)商業(yè)網(wǎng)站，常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。如果網(wǎng)站出售的是數(shù)字化商品，可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)下載到顧客處，使交易完成，網(wǎng)站得到收益，這應(yīng)該是常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果網(wǎng)站的商品是非數(shù)字化有形商品顧客可以在網(wǎng)站訂購(gòu)貨物，網(wǎng)站通過(guò)設(shè)在異地的設(shè)施將商品配送或郵寄給顧客，收益由其他設(shè)施獲得而不由網(wǎng)站獲得，這類(lèi)網(wǎng)站似乎可以不算常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果將該網(wǎng)站視作常設(shè)機(jī)構(gòu)，由于網(wǎng)站能夠輕易從一國(guó)流動(dòng)到另一國(guó)，業(yè)主很可能為了避稅，而將網(wǎng)站遷移至低稅國(guó)或其他避稅地，而不影響網(wǎng)站的效率。這些問(wèn)題是國(guó)際上許多國(guó)家和國(guó)際組織討論的熱點(diǎn)問(wèn)題，目前對(duì)此并沒(méi)有取得共識(shí)或達(dá)成協(xié)議。

　　2.跨國(guó)電子稅收所得的性質(zhì)難以界定

　　大多數(shù)稅收條約和有關(guān)的國(guó)內(nèi)稅法對(duì)不同類(lèi)型的所得有不同的征稅規(guī)定。但是目前關(guān)于所得性質(zhì)的國(guó)際稅法概念已不能適應(yīng)電子商務(wù)活動(dòng)。例如，在有稅收協(xié)定的情況下，非居民在來(lái)源國(guó)有營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（即出售貨物所得），該營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只有通過(guò)該非居民設(shè)在來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所取得時(shí)，來(lái)源國(guó)才有權(quán)對(duì)此征稅。而對(duì)非居民在所得來(lái)源國(guó)取得的特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)報(bào)酬，通常來(lái)源國(guó)只能對(duì)此征收預(yù)提稅。然而在電子商務(wù)時(shí)代，隨著傳送方式的變化，上述3種所得的區(qū)別已變得模糊不清。

　　3.電子商務(wù)引起的其他國(guó)際稅收的納稅依從性問(wèn)題

　　電子商務(wù)在納稅依從性上所產(chǎn)生的問(wèn)題，主要包括電子貨幣、電子商務(wù)參加者身份的確認(rèn)和會(huì)計(jì)記錄的保存。

　　（1）電子貨幣是一種可轉(zhuǎn)換貨幣，它已經(jīng)被數(shù)字化、電子化，可以迅速轉(zhuǎn)移，且交易成本低廉。有兩種系統(tǒng)，即賬戶(hù)系統(tǒng)和非賬戶(hù)系統(tǒng)。前者它通常被諸如銀行等第三方所維持，這種系統(tǒng)提供一種審計(jì)（查賬）渠道，可追蹤經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的整個(gè)現(xiàn)金流向。后者是非賬戶(hù)系統(tǒng)，類(lèi)似于現(xiàn)金貨幣，從稅收的角度看，這種款項(xiàng)轉(zhuǎn)移是不易被監(jiān)督的。傳統(tǒng)的現(xiàn)金逃稅是有限的，因?yàn)楝F(xiàn)金交易數(shù)額不可能巨大，然而在電子貨幣中由于交易金額巨大，且隱秘、迅速、不易追蹤，因此逃稅的可能性空前增加。

　?。?）身份的確認(rèn)。電子商務(wù)參加者身份的確定，對(duì)納稅人和稅務(wù)當(dāng)局同樣提出了挑戰(zhàn)。對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)，這與稅法和有關(guān)稅收條約的執(zhí)行是至關(guān)重要的。例如，確定一個(gè)在因特網(wǎng)上進(jìn)行交易的人的身份是非常困難的，而這將影響到居民或來(lái)源地稅收管轄權(quán)的適用。此外，對(duì)消費(fèi)者身份的確認(rèn)也是一個(gè)問(wèn)題。

　?。?）會(huì)計(jì)記錄的保存?，F(xiàn)有稅制要求納稅人以書(shū)面形式保留完整準(zhǔn)確真實(shí)的會(huì)計(jì)記錄以備稅務(wù)部門(mén)檢查。然而在電子交易中，這些交易記錄只是一種電子形式，并且可以輕易地被更改、不留痕跡，使交易無(wú)法追蹤，審計(jì)失去依據(jù)，征稅沒(méi)有基礎(chǔ)。

　　三、我國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)國(guó)際稅收問(wèn)題上的建議

　　在研究和制定關(guān)于跨國(guó)電子商務(wù)所得的稅收政策方面，本文認(rèn)為首先應(yīng)該從我國(guó)的國(guó)情實(shí)際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國(guó)內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，及在這方面達(dá)成國(guó)際共識(shí)和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。

　　同時(shí)，建立發(fā)展公平競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們?cè)陔娮由虅?wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則，即對(duì)電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會(huì)人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。電子商務(wù)在我國(guó)的起步較晚，但對(duì)這種利用現(xiàn)代高科技技術(shù)，能充分發(fā)揮社會(huì)資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵(lì)扶植。政府的鼓勵(lì)扶植應(yīng)落實(shí)在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投人，加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識(shí)的提高，這樣才能真正收到實(shí)效。